Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.8 Berücksichtigung der negativen Einkünfte auch in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person

Tz. 703

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Negative Eink des OT oder der OG bleiben gem § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG idFd ÄndG v 20.02.2013 bei der inl Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausl Staat iRd Besteuerung des OT, der OG oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Wenn eine dem Organkreis zugehörige Gesellschaft negative Eink hat, die in einem ausl Staat berücksichtigt werden, stehen diese negativen Eink insoweit nicht mehr für eine Saldierung mit positiven Eink im Organkreis zur Verfügung, auch nicht als Verlustabzug iSd § 10d EStG. Bei negativen Eink der OG ist dem OT ein Nulleinkommen zuzurechnen. Nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG idFd UntStFG war Voraussetzung, dass das negative Einkommen des OT in einem ausl Staat iRe der dt Besteuerung des OT entspr Besteuerung berücksichtigt worden ist.

In der amtl Begr des RegEntw (s BT-Drs 17/10774, 20) ist ausgeführt, dass eine Berücksichtigung iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG insbes dann vorliegt, wenn die negativen Eink einer doppelt ansässigen OG iRd Besteuerung im ausl Staat mit positiven Eink des Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden.

Unklar ist, was unter "doppelter Verlustnutzung" (im Inl und im Ausl) zu verstehen ist. Nach der Begr des Reg-Entw (s BT-Drs 17/10774, 20) handelt es sich um einen Anwendungsfall der Norm, wenn negative Eink in zwei vd Rechtsordnungen verwertet werden.

Tz. 704

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Die Anwendung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG setzt voraus, dass die negativen Eink des OT oder der OG in "einem ausl Staat" berücksichtigt werden. Es spielt nach dem Ges-Wortlaut keine Rolle, ob das der Ansässigkeitsstaat der doppelt ansässigen Gesellschaft oder ein anderer ausl Staat ist. Denkbar ist auch die Berücksichtigung in mehreren Staaten. Ebenso s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 511a) und s Brink (in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 971d). Wegen Problemfällen bei einer der OG nachgeordneten ausl PersGes mit negativen Eink s Benecke/Schnitger (IStR 2013, 143, 149). Wegen der Anwendung der Vorschrift auf US-Inbound-Strukturen nach D s Polatzky/Seitner (Ubg 2013, 285). Wegen der bei PersGes als OT erforderlichen getrennten Eink-Ermittlung pro Gesellschafter s Tz 696.

Tz. 705

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Im Ausl "berücksichtigt" sind negative Eink nach zutr hM (s Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581; s Prinz/Simon, DK 2004, 104, 110 und s Kester/Weger, GmbHR 2003, 156, 160) nur bei tats Abzug der negativen Eink von der BMG iRd ausl Besteuerung, wobei die bloße Berücksichtigung eines ausl Verlusts bei der Berechnung des negativen Progressionsvorbehalts uE nicht ausreicht (glA s Meilicke, DB 2002, 911; s Orth, IStR 2002, Beih zu Heft 9, 14; s Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 150; s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 512; s Neumann, in Gosch, 4. Aufl, § 14 KStG Rn 482; s Brink, in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 971h und s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 469). Es muss sich um die Minderung der BMG einer ausl ErtragSt handeln. GlA s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 522).

Ein Verlust ist im Ausl nicht berücksichtigt worden, wenn die entspr Eink-Quelle eingestellt worden ist und daher keine Verlustverrechnung stattgefunden hat; dann ist auch § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG nicht anzuwenden (glA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 511b). Ebenso fehlt es an einer Berücksichtigung des Verlusts im Ausl, wenn das jeweilige ausl StR einen Verlustausgleich bzw einen Verlustabzug nicht zulässt.

Nach Auff von Benecke/Schnitger (IStR 2013, 143, 150) könnte es zur Anwendung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG kommen, wenn inl negative Eink zur Verringerung einer ausl Hinzurechnungsbesteuerung führen. Es kommt nur darauf an, dass die negativen Eink überhaupt bei der ausl Besteuerung berücksichtigt werden. Dabei sind inbes folgende Fallgruppen denkbar:

• Group-Relief-System (GB),
• Check-the-box-Verfahren, durch das eine Berücksichtigung der in D verwirklichten positiven und negativen Besteuerungsgrundlagen in den USA ermöglicht wird; krit hierzu s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 496), ebenfalls hierzu s Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 14 KStG Rn 488); entspr gilt, wenn eine Behandlung als disregarded entity erfolgt (s Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602, 609),
• System von Konzernbeiträgen (Norwegen, Schweden, Finnland); glA s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 520, 521),
• österreichische Gruppenbesteuerung (zB wenn eine inl OT-GmbH mit ihrer österreichischen Mutter eine Gruppe bildet) (s Scheipers/Linn, IStR 2013, 139 und s Neumann, in Gosch, 4. Aufl, § 14 KStG Rn 489),

• doppelt ansässige OG bzw OT, die die negativen Inl-Eink wegen Satzungssitz in einem anderen Staat auch dort abziehen können und die Verlustberücksichtigung nicht durch ein DBA mit Freistellungsmethode ausgeschlossen ist,
• negative BetrSt-Eink (Inl oder Ausl), wenn ein DBA nicht besteht oder das DBA die Anrechnungsmethode vorsieht und
• ausl MU, bei dem die negativen Eink auch im stlichen Ansässigkeitsstaat des MU berücksichtigt werden.

Wegen Bsp s Tz 713.

Tz. 706

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Die Anwendung des § 14 ...