Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.8 Minderung des steuerlichen Einlagekto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen

Tz. 245

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Durch das KöMoG wurde der Regelungsinhalt des § 27 Abs 6 KStG dahingehend erweitert, dass Mehrabführungen iSd § 27 Abs 6 (jetzt: S 1) KStG das stliche Einlagekto der OG vor anderen Leistungen mindert (s § 27 Abs 6 S 2 KStG). Die Neuregelung bezieht sich auf das Rangverhältnis zwischen den Minderungen des Einlagekto durch (tats) Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG, für die die sog Differenzrechnung zur Anwendung kommt, und den Minderungen des Einlagekto im Wege des Direktzugriffs, die durch organschaftliche Mehrabführungen verursacht sind.

Hierzu legt § 27 Abs 6 S 2 KStG idF des KöMoG fest, dass die Berücksichtigung von Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, bei der Ermittlung des stlichen Einlagekto vorrangig zu erfolgen hat (hierzu s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412, Rn 26). Erst danach werden andere Leistungen der Kap-Ges, die den ausschüttbaren Gewinn iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG übersteigen, vom Einlagekto abgezogen. Diese ges angeordnete Zugriffsreihenfolge auf das stliche Einlagekto kann zu aus Sicht der Kö bzw der AE nachteiligen Konsequenzen führen. Denn durch den vorrangigen (Direkt-)Zugriff auf das Einlagekto aufgrund organschaftlicher Mehrabführungen reduziert sich der Bestand des stlichen Einlagekto und kann hierdurch sogar negativ werden. Insoweit steht das Einlagekto für eine Verrechnung von (tats) Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG nicht bzw nicht mehr zur Verfügung. Letztere können im Gegensatz zu organschaftlichen Mehrabführungen weder einen Negativbestand herbeiführen noch ein negatives stliches Einlagekto weiter reduzieren. Hierzu s Schr des BMF v 29.09.2022 (BStBl I 2022, 1412, Rn 26). Dies kann zur Folge haben, dass Leistungen, die unterjährig als Einlagenrückgewähr qualifizieren und entspr bescheinigt wurden, nachträglich umqualifiziert werden müssen und für den Leistungsempfänger eine Ausschüttungsbelastung eintritt (s Rödder/Tigges-Knümann, Ubg 2023, 49, 51). Zu einem Nebeneinander von GA und organschaftlichen Mehrabführungen dürfte es in Regelfall jedoch nicht kommen, da dies nur im Ausnahmefall bei Auflösung vororganschaftlicher Rücklagen denkbar ist (s § 14 KStG Tz 412ff). UE ist ein Abzug vom Bestand des stlichen Einlagekto auch insoweit vorzunehmen, als die Mehrabführung auf AE-Ebene zu negativen AK führt. Leucht/Jesic (FR 2021, 934, 935) verneinen dies mit der Begr, dass eine den Bw übersteigende Mehrabführung als GA gelte und dies einer Minderung des stlichen Einlagekto begrifflich entgegenstehe. Der BFH (s Urt des BFH v 28.10.2009, BStBl II 2011, 898 und v 19.05.2010, BFH/NV 2010, 1886) lehnt eine Anwendung des § 8b Abs 1 S 1 KStG auf die den Bw übersteigende Einlagenrückgewähr ab, da es sich hierbei nicht um Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG handelt. Damit ist eine Minderung des Einlagekto uE zulässig. Fraglich ist in diesem Fall einzig, ob die den Bw der Beteiligung übersteigende Einlagenrückgewähr besteuert werden darf (hierzu s § 8b KStG Tz 186).

Die Regelung des § 27 Abs 6 S 2 KStG idF des KöMoG ist erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erfolgen (s § 34 Abs 6e S 5 KStG). Hinsichtlich des Zeitpunkts der Minder- und Mehrabführungen ist auf das Ende des Wj der OG abzustellen (s § 34 Abs 6e S 6 KStG). Hierzu s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412, Rn 1 sowie s § 14 KStG Tz 1056f.

Tz. 246

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Vor Inkrafttreten der in Tz 245 dargestellten Regelung des § 27 Abs 6 S 2 KStG idF des KöMoG war die Reihenfolge des Abzugs der organschaftlich verursachten Mehrabführungen und Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG, für die die Verwendungsreihenfolge gilt, dagegen genau umgekehrt. Die organschaftlichen Mehrabführungen waren uE als letzter Vorgang nach den übrigen Leistungen, aber noch vor einer evtl Kap-Herabsetzung iSd § 28 Abs 2 S 3 KStG, zu berücksichtigen. Nach diesem Rechenschema ging auch die Fin-Verw vor. GlA s Endert (in F/D, § 27 KStG Rn 69).

Tz. 247–249

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

vorläufig frei