Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Ausnahmen von der Teil-/Halbeinkünftebesteuerung (§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF)

8.1 Aufhebung des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG durch das SEStEG

Tz. 98

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF enthielt eine Ausnahme von der Anwendung der Halb-Eink-Besteuerung, die die missbräuchliche Inanspruchnahme des § 3 Nr 40 EStG verhindern sollte. Bestimmte einbringungsgeborene Anteile konnten hiernach innerhalb einer siebenjährigen Behaltefrist nicht hälftig stfrei veräußert werden. Wegen Einzelheiten s Tz 100 ff.

Das Institut der sog einbringungsgeborenen Anteile ist durch das SEStEG durch eine nachträgliche rückwirkende Besteuerung des Einbringungsvorgangs (sog Einbringungsgewinn I) ersetzt worden (s § 22 Abs 1 UmwStG). Wegen Einzelheiten s § 22 UmwStG Tz 1 ff. Daher wurden die S 3 und 4 des § 3 Nr 40 EStG aF durch das SEStEG aufgehoben.

Tz. 99

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Nach § 52 Abs 4d S 2 EStG ist § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF auf einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF weiter anzuwenden. Ist bis zum Inkrafttreten des SEStEG durch einen Einbringungsvorgang eine Siebenjahresfrist nach § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF in Gang gesetzt worden, führt eine Realisierung der stillen Reserven bis zum Ablauf der Siebenjahresfrist weiterhin zur vollen StPflicht nach § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF. Da auf Einbringungen nach dem 12.12.2006 die neuen Einbringungsvorschriften anzuwenden sind und damit eine neue Siebenjahresfrist iSd § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF nach dem 12.12.2006 nicht mehr in Gang gesetzt werden kann, hat die Vorschrift nicht für eine "ewige", sondern "nur" für eine siebenjährige Übergangszeit Bedeutung. Dies gilt auch in den Fällen, in denen nach Inkrafttreten des SEStEG einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF neu entstehen (s § 20 Abs 3 S 4 und s § 21 Abs 2 S 6 UmwStG). Ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.05. Dh für einen Zeitraum von sieben Jahren sind § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF und § 22 UmwStG nF nebeneinander anwendbar, wobei bei einem Zusammentreffen der Vorschriften § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF vorrangig anzuwenden sind (s § 27 Abs 4 UmwStG). Wegen Einzelheiten s § 27 UmwStG Tz 20.

8.2 Allgemeines

Tz. 100

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Ergänzend zu der in § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 und 3 EStG geregelten Ausnahme von der Teil-/Halb-Eink-Besteuerung, soweit der Anteil in früheren Jahren stwirksam auf den niedrigeren Tw abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist bzw eine Rücklage stwirksam übertragen worden ist ( s Tz 38  ff), regelt § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF – parallel zu § 8b Abs 4 KStG aF – eine weitere Ausnahme von der Anwendung der Teil-/Halb-Eink-Besteuerung, die die missbräuchliche Inanspruchnahme des § 3 Nr 40 EStG verhindern soll.

Tz. 101

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Der Reg-Entw des StSenkG sah zunächst die Möglichkeit vor, einen Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Bw, dh stneutral, in eine Tochter-Kap-Ges einzubringen und im Anschluss daran die durch den Einbringungsvorgang entstandenen Anteile iSd § 21 UmwStG aF (sog einbringungsgeborene Anteile) nach § 3 Nr 40 Buchst a und b EStG zur Hälfte stfrei zu veräußern. Wäre diese Fassung Gesetz geworden, hätte jede stpfl Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils durch die zur Hälfte stfreie Veräußerung eines Anteils an einer Kap-Ges ersetzt werden können.

Im Vermittlungsverfahren zum StSenkG setzten die Länder die in § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF geregelten stlichen Hindernisse durch, um die krassesten Gestaltungsmöglichkeiten zu verhindern. Durch § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF soll vermieden werden, dass kurz vor einer geplanten Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils, dessen Veräußerung grds voll stpfl wäre, eine Umwandlung in eine Kap-Ges erfolgt und anschließend die einbringungsgeborenen Anteile an der Kap-Ges veräußert werden, deren Veräußerung grds unter die Teil-/Halb-Eink-Besteuerung des § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG fällt (Wechsel von der Voll- zur Teil-/Halb-Eink-Besteuerung).

Strahl (KÖSDI 2001, 12 728, 12 734); Rohler (BB 2001, 546, 547) und Crezelius ( DB 2001, 221, 228) halten die Begr für die Einführung des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF durch die (eingeschränkte) Wieder-Einführung des halben durchschnittlichen St-Satzes für die Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben und MU-Anteilen in § 34 Abs 2 Nr 1, Abs 3 EStG idF des StSenkErgG für weitgehend hinfällig. Auch Seibt (DStR 2000, 2061, 2064) und Förster (Stbg 2001, 657, 659) sehen einen Wertungswiderspruch zwischen der Einführung des § 34 Abs 3 EStG und § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF. Dies ist uE insoweit unzutr, als § 34 Abs 3 EStG nur unter bestimmten Voraussetzungen in Anspruch genommen werden kann und somit die vorgenannten Gründe für die Einführung der Missbrauchsklausel auch nach der Einführung des § 34 Abs 3 EStG bestehen.

Dieterlen/Schaden (BB 2000, 2492, 2493) halten die Missbrauchsklausel für nicht erforderlich, da der Erwerber eine nur 60%ige/hälftige oder keine Möglichkeit hat, sich Abschr-Volumen zu schaffen und daher den Kaufpreis für die Anteile mindern wird. Auch Seib...