Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gehörten am steuerlichen Übertragungsstichtag ausländischen oder steuerbefreiten inländischen Anteilseignern

Ausgewählte Literaturhinweise:

Füger/Rieger, Anteilskauf und Umwandlungsmodell unter Beteiligung von St-Ausländern, IStR 1995, 257;

Füger/Rieger, Das Umwandlungsmodell und St-Ausländer oder Die Furcht vor dem Neuen, IStR 1995, 419;

Herfort/Strunk, Step-Up-Modell auch für Erwerbe von Nichtanrechnungsberechtigten? IStR 1995, 415;

Jakobs/Plewka, Formwechselnde Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges aus der Sicht beschr stpfl Gesellschafter, DB 1995, 1630;

Rödder, Fachliteratur - Auswertung: UmwStG, DStR 1995, 1988;

Thiel, Umwandlung von Kap-Ges auf Pers-Ges mit beschr stpfl Gesellschaftern, GmbHR 1995, 708;

Günkel, Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges bei beschr stpfl Gesellschaftern, IWB Gr 1, 1505;

Schaumburg, Inl Umwandlungen mit Ausl-Bezug, GmbHR 1996, 414;

Widmann, Ausl-Beziehungen bei Umstrukturierungen, DStZ 1996, 449;

Bogenschütz, Ausl AE bei Umwandlungsvorgängen (in: Herzig, Hrsg, St-Orientierte Umstrukturierung von Unternehmen, 1997, 210);

Saß, Zur Umwandlung einer inl Kap-Ges in eine inl Pers-Ges mit einem Gesellschafter in einem anderen EU-Mitgliedstaat, BB 1997, 2505.

8.1 Allgemeines

Tz. 99

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ob für ausl und für stbefreite inl AE der übertragenden Kö die Überführungs- und Einlagefiktionen des § 5 UmwStG gelten, ist in Teilbereichen str. Es muss zwischen vd Sachverhalten unterschieden werden (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.12). Bei ausl AE kommt es entscheidend darauf an, ob die BRep das Besteuerungsrecht für den Übernahmegewinn hätte.

Tz. 100

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Aus der in Tz 25 abgedruckten Übersicht von Jakobs/Plewka (DB 1995, 1630, 1633) ergibt sich, in welchen Fällen der auf einen ausl AE entfallende Anteil am Übernahmegewinn der deutschen Besteuerung unterliegt. Diese Tabelle zeigt, dass die BRep - genau wie bei VG (s Tz 25) nur in Ausnahmefällen ein Besteuerungsrecht hat, weil nach den allgemeinen Grundsätzen der DBA Umwandlungsgewinne grds als VG iSd Art 13 Abs 4 OECD-MA angesehen werden (s Thiel, DB 1995, 1196, 1200 und Rödder, DStR 1995, 1988, 1991).

Thiel (GmbHR 1995, 708, 709) weist zutr darauf hin, dass der Übernahmegewinn nicht zu den gew Eink iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG gehört, weil der ausl AE im Zeitpunkt der Umwandlung noch keine inl gew Betriebsstätte unterhält. Eine solche wird erst durch die spätere Beteiligung an der übernehmenden Pers-Ges begründet. Die bloße Fiktion des § 5 Abs 2 UmwStG kann nicht dazu führen, dass dem jeweils anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht genommen wird (s Füger/Rieger, IStR 1995, 257, 262).

Nach Ansicht von Schaumburg (s FS Widmann (2000), Umwandlungen, Stollfuß-Verlag, 516) hat sich die derzeitige Konzeption des § 5 Abs 2 und 3 UmwStG auch insoweit als nicht sachgerecht erwiesen, als beschr stpfl AE an der übertragenden Kap-Ges nicht iSd § 17 EStG beteiligt oder deren Anteile nicht einbringungsgeboren sind und nicht zu einem inl BV gehören. Daraus folgt, dass § 5 Abs 2 und 3 UmwStG nicht anzuwenden und ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln ist.

8.2 Die Anteile an der übertragenden Körperschaft befinden sich im inländischen Betriebsvermögen eines Steuerausländers

Tz. 101

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Unabhängig davon, ob der St-Ausländer in einem DBA- oder in einem Nicht-DBA-Staat ansässig ist, ist § 5 Abs 3 UmwStG wie bei einem reinen Inl-Sachverhalt anzuwenden (s Tz 49). Der ausl AE wird Gesellschafter der Pers-Ges und nimmt an der Übernahmegewinnermittlung teil.

Wenn der St-Ausländer die Beteiligung vorher außerhalb eines inl BV gehalten hat und er sie dann in die inl Betriebsstätte einlegt, kann dies bis ein Jahr nach In-Kraft-Treten des StSenkG zur Bildung eines Sperrbetrags nach § 50c Abs 6 EStG führen (s § 4 UmwStG nF Tz 70).

Hinsichtlich des Übernahmegewinns/-verlusts liegen inl gew Eink iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG vor, für die in DBA-Fällen die BRep als Betriebsstättenstaat entspr Art 13 Abs 2 OECD-MA das Besteuerungsrecht hat.

8.3 Ein ausländischer Anteilseigner ist zu mindestens 1% (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: zu mindestens 10%; bis 1998: zu mehr als 25%) an der übertragenden Körperschaft beteiligt und hält seine Beteiligung nicht in einem inländischen Betriebsvermögen

8.3.1 Die Bundesrepublik hat das Besteuerungsrecht für Gewinne aus einer Anteilsveräußerung

Tz. 102

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.12) gilt die Einlagefiktion des § 5 Abs 2 UmwStG für beschr stpfl AE, die durch die Umwandlung Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden, wenn es sich bei den Anteilen an der Kap-Ges um eine Beteiligung iSd § 17 EStG (s § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG) handelt, deren Veräußerung nicht durch ein DBA stfrei gestellt ist.

UE ist, wenn die BRep ausnahmsweise ein Besteuerungsrecht nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG hat, die entspr Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG geboten, unabhängig davon, ob die Beteiligung iSd § 17 EStG an der übertragenden Kap-Ges zu einem ausl BV eines beschr stpfl AE oder zu dessen ausl PV gehört (s Tz 21; weiter Schaumburg, GmbHR 1996, 414, 418, mwNachw; weiter s Widmann, DStZ 1996, 449, 450).

8.3.2 Die Bundesrepublik hat kein Besteuerungsrecht für Gewinne aus einer Anteilsveräußerung

Tz. 103

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

In Beantwortung der Frage, ob § 5 Abs 2 UmwStG auf eine Beteiligung iSd § 17 EStG anzuwenden ist, die ein in einem DBA-Staat ansässiger AE an der übertragenden Kap-Ges hält, werden im Schrifttum unterschiedliche Auff vertreten:

a)	Nach Auff von Widmann (in W/M, § 5 UmwStG, Tz 457 ff; ders, DStZ 1996, 449, 451) ist ein Übernahmegewinn stfrei und vor In-Kraft-Treten des StSenkG ein Ü...