Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Keine Nutzbarkeit positiver Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum zur "Rettung" eines Verlustvortrags, Zinsvortrags usw des übernehmenden Rechtsträgers (§ 2 Abs 4 S 3–6 UmwStG)

8.1 Allgemeines

Tz. 114

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Durch das AmtshilfeRLUmsG v 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde § 2 Abs 4 UmwStG um die S 3–6 erweitert. Nach § 2 Abs 4 S 3 UmwStG ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Eink und einem Zinsvortrag des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig (näher s Tz 115 – Tz 118). § 2 Abs 4 S 4 UmwStG regelt die entspr Anwendung des S 3für den Fall, dass übernehmender Rechtsträger eine OG ist (näher s Tz 119) und § 2 Abs 4 S 5 UmwStG für den Fall, dass eine Pers-Ges übernehmender Rechtsträger ist (näher s Tz 120). S 5 des § 2 Abs 4 UmwStG schließlich regelt die Nichtanwendung der S 3–5für den Fall, dass übertragender und übernehmender Rechtsträger verbundene Unternehmen iSd § 271 Abs 2 HGB sind (näher s Tz 121).

Nach der Rechtslage bis zum Inkrafttreten des § 2 Abs 4 S 3ff UmwStG kommt es bei der Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlust-Gesellschaft im Regelfall (vorbehaltlich des § 8c KStG/§ 8 Abs 4 KStG aF) weder zu einem Verlustuntergang noch zu Einschränkungen bei der Verlustverrechnung. Die Vorschrift des § 12 Abs 3 Hs 2 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG betrifft verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, etc des "übertragenden" Rechtsträgers und findet demnach auf Verluste des übernehmenden Rechtsträgers keine Anwendung. Einen Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO (aF) hat der BFH für diesen Fall ausdrücklich verneint (s Urt des BFH v 18.12.2013, BFH/NV 2014, 904, sog Autohaus-Fall). Weiter s Urt des BFH v 17.11.2020 (DB 2021, 1313). Denn ein Gestaltungsmissbrauch, durch den der St-Anspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtsch Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht, ist nur gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der St-Minderung dienen soll und durch wirtsch oder sonst beachtliche nicht-stliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (s Urt des BFH v 26.03.1996, BStBl II 1996, 443; v 07.07.1998, BStBl II 1999, 729; v 08.05.2003, BStBl II 2003, 854). Diese Voraussetzungen liegen bei der Gestaltung durch Verschmelzung der Gewinn- auf die Verlustgesellschaft jedoch nicht vor. Hierfür spricht, dass der Gesetzgeber für den Umkehrfall, dh Verschmelzung einer Verlust-Kö auf eine Gewinngesellschaft, in § 4 Abs 2 S 2 UmwStG (ggf iVm § 12 Abs 3 Hs 2 UmwStG) bzw § 8c KStG Vorkehrungen gegen eine aus seiner Sicht unerwünschte bzw missbräuchliche Nutzung von Verlusten geschaffen hat. Dadurch besteht – zumindest bis zum Inkrafttreten des § 2 Abs 4 S 3ff UmwStG – eine Sperrwirkung für eine weitergehende Einschränkung der Verlustnutzung bei der Verschmelzung von Gewinn- auf Verlust-Gesellschaften. Der BFH hatte bereits davor in anderem Zusammenhang einen Gestaltungsmissbrauch bei einer interpersonellen Eink-Verlagerung verneint (s Urt des BFH v 07.08.2002, BFH/NV 2003, 205; v 17.10.2001, BFH/NV 2002, 240 und v 19.08.1999, BStBl II 2001, 43). Die Fin-Verw wendet das Urt des BFH v 18.12.2013 (BFH/NV 2014, 904) nicht an und geht im Einzelfall ggf weiterhin davon aus, dass eine Verlustverrechnung auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers wegen § 42 AO nicht in Betracht kommt.

Die Gestaltung in Form der Verschmelzung von Gewinn- auf Verlustgesellschaften wurde in Einzelfällen modellhaft ("Monetarisierung" von Verlusten) insbes von Banken genutzt, um die St-Last von Gesellschaften mit hohen stillen Reserven (zB Flugzeugleasinggesellschaften) durch die Verrechnung ihrer Gewinne mit stlichen Verlusten einer anderen Gesellschaft zu vermeiden (s Hörster, NWB 2013, 1967, 1972, und s Mückl, GmbHR 2013, 1084). Der BFH (s Urt des BFH v 17.11.2020, DB 2021, 1313) hat hierin keinen Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO gesehen. Hierzu s Ott (GmbH-StPr 2017, 289 und DStZ 2018, 524), s Riedel (DK 2018, 245), s Schell/Philipp (DB 2018, 922) und s Jordan (NWB 2019, 251).

Die neuen S 3–6 des § 2 Abs 4 UmwStG gelten gem § 20 Abs 6 S 4 UmwStG auch für Einbringungen in Kap-Ges und nach § 24 Abs 4 UmwStG auch für im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgte Einbringungen in Pers-Ges.

Ob das Ausgleichs- bzw Verrechnungsverbot des § 2 Abs 4 S 3ff UmwStG auch auf die GewSt durchschlägt, ist fraglich (s Tz 95).

Nach Auff von Frotscher (in F/D, § 2 UmwStG Rn 170a) verstößt § 2 Abs 4 S 3–6 UmwStG gegen Art 3 GG und ist deshalb verfassungswidrig.

8.2 Die Grundregel (§ 2 Abs 4 S 3 UmwStG)

Tz. 115

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 2 Abs 4 S 3 UmwStG ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Eink und mit einem Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig. S jedoch Tz 127 wegen des Konzernprivilegs. § 2 Abs 4 S 3ff UmwStG verbietet mithin den Ausgleich mit einem Verlustvortrag und ebenso mit einem lfd Verlust. Fraglich ist, ob d...