Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Vierter Sonderfall: Steueranrechnung oder -abzug bei inländi schen Betrieben beschränkt Steuerpflichtiger (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG iVm § 50 Abs 3 EStG iVm § 34c Abs 1 bis 3 EStG)

8.1 Normzweck und persönlicher Anwendungsbereich

Tz. 307

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die bisher behandelten Möglichkeiten der St-Anrechnung bzw des St-Abzugs gem §§ 26 KStG, 34c EStG gelten sämtlich nur für unbeschr Stpfl. Diese Beschränkung ist grds sinnvoll, weil bei beschr Stpfl nur im Ausnahmefall (auch) ausl Eink zu den inl iSd § 49 EStG gehören. Möglich ist dies indes iRd beschr St-Pflicht (hier gem § 2 Nr 1 KStG iVm § 49 EStG), wenn im Inl ein Betrieb unterhalten wird, "über" den ausl Eink erzielt werden. In diesen Ausnahmefällen besteht grds ebenso ein Bedürfnis nach Beseitigung der Doppelbesteuerung wie bei unbeschr Stpfl. Die demnach – auch unter Gleichbehandlungsaspekten – erforderliche Regelung enthält § 50 Abs 3 EStG, der gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG auch für (ausl) KSt-Subjekte anwendbar ist. Dass § 26 Abs 6 S 1 KStG aF (vor VZ 2014) noch auf "§ 50 Abs 6" verwies, war nur Folge einer versehentlich unterbliebenen Anpassung nach Umstellung der Abs des § 50 EStG durch das JStG 2008 und daher unschädlich für die Anwendbarkeit des § 50 Abs 3 EStG (ebso zB s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 346). Zu dessen Voraussetzungen im Einzelnen s Tz 322 ff. Zu § 34c Abs 6 S 5 EStG s Tz 137d.

Tz. 308

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Keine Bedeutung hat § 50 Abs 3 EStG für inl KSt-Subjekte des öff Rechts bzw pers stbefreite inl KSt-Subjekte (ebso s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 349). Soweit diese einen BgA oder wG/ZwB unterhalten, fallen sie schon wegen der insoweit bestehenden unbeschr Stpfl (s § 1 Abs 1 Nr 4, 5 oder 6 KStG) nicht unter § 50 Abs 3 EStG. Die demnach übrig bleibenden Eink von KSt-Subjekten des öff Rechts sind zwar uU beschr stpfl, jedoch wird diese StPflicht ausschl durch (inl) Quellen-St verwirklicht (s § 2 Nr 2 KStG), so dass für St-Anrechnung bzw -Abzug ausl St schon verfahrensmäßig kein Raum besteht.

Tz. 309

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Bedeutung hat § 50 Abs 3 KStG daher im KSt-Bereich nur für ausl KSt-Subjekte (ob ein ausl Gebilde unter die KSt fällt, ist durch Typenvergleich zu bestimmen, näher s § 2 KStG Tz 8), die nicht unbeschr stpfl sind (zum Wechsel der StPflicht s Tz 68). Mithin fallen sog doppelansässige KSt-Subjekte nicht unter § 50 Abs 3 EStG (statt dessen aber unter die oben behandelten "normalen" Regeln zur St-Anrechnung bzw zum -Abzug). Es scheiden hier also aus

•	nach ausl Recht errichtete KSt-Subjekte, die die Geschäftsleitung iSd § 1 Abs 1 KStG im Inl haben
•	und KSt-Subjekte, die zwar die Geschäftsleitung im Ausl haben, jedoch nach dt Recht errichtet sind (statutarischer Sitz iSd § 1 Abs 1 KStG im Inl). Dass solche Gebilde ggf nach einem DBA als im anderen DBA-Staat ansässig gelten, ist nur für DBA-Zwecke relevant, ändert aber nichts an der dem Grunde nach bestehenden dt unbeschr Stpfl.

In Bezug auf Anrechnung/Abzug ausl St kann die Doppelansässigkeit gestalterisch interessant sein, weil auf diese Weise die besonderen Beschränkungen des § 50 Abs 3 EStG (s Tz 326 ff) vermieden werden können.

Tz. 310

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Soweit DBA ausnahmsweise dem § 50 Abs 3 EStG ähnliche Regelungen enthalten bzw den DBA-Schutz auf BetrSt von Gesellschaftern einer gew Pers-Ges (s Tz 312) erweitern, ist die im Einzelfall jeweils für die Stpfl günstigere Regelung anzuwenden (zB s Scherer, in Wassermeyer, DBA, DBA-CH Art 24 Rn 257 zu Art 24 Abs 1 Nr 3 DBA-CH). Ein Vorrang der DBA ist insoweit nicht begründbar, weil aus solchen DBA-Regelungen nicht im Umkehrschluss folgt, dass die DBA nur die in ihnen geregelte Vergünstigung gewähren wollen. Der innerstaatliche Gesetzgeber ist vielmehr – wie auch bei der Gewährung des St-Abzugs insges (s Tz 272) – frei, weitergehende Vergünstigungen zu bestimmen.

8.2 Rechtliche Rahmenbedingungen (beschränkte Steuerpflicht und DBA)

Tz. 311

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Da St-Anrechnung/-Abzug von vornherein ausscheiden, soweit im Ausl besteuerte ausl Eink entweder schon nicht der beschr StPflicht unterliegen oder, soweit dies gegeben ist, die Besteuerung jedenfalls wegen eines DBA ausscheidet, seien hier die diesbzgl Grundzüge bei betrieblichen Eink (s Tz 307) kurz angesprochen:

8.2.1 Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht/Konstellationen des § 50 Abs 3 EStG

Tz. 312

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach den Regeln der dt beschr Stpfl kommt die inl St-Pflicht ausl Eink iSd § 50 Abs 3 EStG bei KSt-Subjekten nur in den Fällen des (s § 2 Nr 1 KStG iVm) § 49 Abs 1 Nr 1 (L + F) oder Nr 2 Buchstabe a (gew Eink aus inl BetrSt/inl ständigem Vertreter, §§ 12, 13 AO) EStG überhaupt in Betracht (ebso s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 350). Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

•	§ 8 Abs 2 KStG gilt für ausl KSt-Subjekte nicht (s § 2 KStG Tz 23 mwNachw), so dass diese grds auch andere als gew Eink – also auch L+F-Eink – erzielen können.
•	Ein KSt-Subjekt kann jedoch nicht selbständig iSd § 18 EStG tätig sein (s § 2 KStG Tz 64 mwNachw), so dass diesbzgl inl Eink (s § 49 Abs 1 Nr 3 EStG) nicht denkbar sind.
•	Bei inl vermögensverwaltenden Eink ist Anrechnung/Abzug ausl St ebenfalls nicht denkbar. Soweit bei solchen Eink überhaupt eine Veranlagung (als verfahrensrechtliche Grundvoraussetzung von St-Anrechnung bzw -Abzug) erfolgt (s § 32 KStG), können ausl Eink schon desw...