Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 Die Grundregel (§ 2 Abs 4 S 3 UmwStG)

Tz. 115

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 2 Abs 4 S 3 UmwStG ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Eink und mit einem Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig. S jedoch Tz 127 wegen des Konzernprivilegs. § 2 Abs 4 S 3ff UmwStG verbietet mithin den Ausgleich mit einem Verlustvortrag und ebenso mit einem lfd Verlust. Fraglich ist, ob die Regelung des § 2 Abs 4 S 3 UmwStG auch eine Verrechnung von negativen Eink des übernehmenden Rechtsträgers des Folgejahrs im Wege eines Verlustrücktrags mit positiven Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum ausschließt. Die Fin-Verw geht – uE zutr – davon aus, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift auch zurückgetragene negative Eink des Folgejahres nicht ausgeglichene negative Eink iSd § 2 Abs 4 S 3 UmwStG darstellen (s FM SchlH, Erl v 18.07.2017, DB 2017, 1746). Dh § 2 Abs 4 S 3 UmwStG schließt eine Verrechnung von negativen Eink des Folgejahres des übernehmenden Rechtsträgers im Wege eines Verlustrücktrags mit positiven Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum aus. AA s Frotscher (in F/D, § 2 UmwStG Rn 171), s Klingberg (in Blümich, § 2 UmwStG Rn 55), s Neumann-Tomm (DB 2014, 2617, 2620) und s Ott (GmbH-Stpr 2017, 289, 294 sowie DStZ 2018, 524, 533). Ein schädlicher Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG ist nicht Tatbestandsmerkmal der Norm. Nicht durch § 2 Abs 4 S 3 UmwStG eingeschr ist auch die Abziehbarkeit von Verlusten, die beim übertragenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum anfallen und die bereits als Verluste des übernehmenden Rechtsträgers gelten (glA s Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364, 1366).

Tz. 116

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Das Ausgleichs- und Verrechnungsverbot des § 2 Abs 4 S 3 UmwStG betrifft positive Eink des übertragenden Rechtsträgers, die gem § 2 Abs 1 S 1 UmwStG bereits als vom übernehmenden Rechtsträger erzielt gelten. Wie Adrian/Franz (BB 2013, 1879, 1889) und Böttcher (NWB 2014, 3146, 3150) zutr ausführen, ist der Wortlaut des § 2 Abs 4 S 3 UmwStG ebenso missglückt wie der des § 2 Abs 4 S 2 UmwStG (dazu s Tz 110), weil der übertragende Rechtsträger wegen der stlich rückbezogenen Zurechnung aller Geschäftsvorfälle zum übernehmenden Rechtsträger (s Tz 24) im Interimszeitraum keine positiven Eink mehr erzielen kann. Nach Auff von Mückl (GmbHR 2013, 1084, 1086) läuft die Neuregelung deshalb ebenfalls leer.

Wegen der Frage, ob bei einer Verschmelzung des OT auf eine Verlustgesellschaft nur auf die positiven Eink des OT oder auch auf die seiner OG'en abzustellen ist, s Tz 121ff.

Unter positiven Eink iSd § 2 Abs 4 S 3 UmwStG ist der anteilige Gewinn des übertragenden Rechtsträgers zu verstehen, der auf den stlichen Interimszeitraum, dh auf die Zeit zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und dem Tag der Eintragung der Umwandlung im H-Reg entfällt. Nicht darunter fallen Gewinne, die bei dem übertragenden Rechtsträger bis zum stlichen Übertragungsstichtag anfallen und folglich noch bei ihm zu versteuern sind; dazu gehört auch ein Übertragungsgewinn.

Fraglich ist, wie der anteilige Gewinn aus der Interimszeit zu ermitteln ist, schließlich braucht es dafür grds eines stlichen Zwischenabschlusses auf den Tag der H-Reg-Eintragung der Umwandlung. Dazu näher s Böttcher (NWB 2014, 3146, 3151); weiter s Neumann-Tomm (DB 2014, 2617). Auf den stlichen Übertragungsstichtag wird ohnehin eine St-Bil erstellt.

Wie bereits ausgeführt (s Tz 12), hat der übertragende Rechtsträger auf den Tag der H-Reg-Eintragung eine letzte hr-liche Gewinnermittlungs-Bil zu erstellen, während für stliche Zwecke alle Geschäftsvorfälle ab dem stlichen Übertragungsstichtag bereits bei dem übernehmenden Rechtsträger zu erfassen sind.

Die Ermittlung des für die Anwendung des § 2 Abs 4 S 3 UmwStG gesuchten Gewinns (positive Eink) erfordert sowohl in quantitativer Hinsicht (getrennte Ergebnisermittlung für den übertragenden Rechtsträger) als auch in zeitlicher Hinsicht (soweit auf den stlichen Interimszeitraum entfallend) eine Sonderrechnung neben der Buchführung, die sich uE in der Praxis kaum finden lässt (dazu auch s Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364, 1367, s Behrendt/Klages BB 2013, 1815, 1822 und s Ott, GmbH-Stpr 2017, 289). Im Zusammenhang mit § 8c KStG sieht die Fin-Verw offensichtlich keine Verpflichtung der Verlust-Kö zur Erstellung eines Zwischenabschlusses (s Schr des BMF v 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645 Rn 35). GlA s Neumann/Heuser (GmbHR 2018, 21, 27). Weiter s § 8c KStG Tz 231.

Mückl (GmbHR 2013, 1084, 1088) weist darauf hin, dass eine korrekte Ergebnisabgrenzung es erfordert, während der Interimszeit erfolgte Innenumsätze zwischen Überträgerin und Übernehmerin zu neutralisieren. Es wird letzten Endes auf Schätzungen unter Zugrundelegung der H-Bil zurückgegriffen werden müssen.

Bei einem längeren Interimszeitraum ist es denkbar, dass während des R...