Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 Rechtliche Rahmenbedingungen (beschränkte Steuerpflicht und DBA)

Tz. 311

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Da St-Anrechnung/-Abzug von vornherein ausscheiden, soweit im Ausl besteuerte ausl Eink entweder schon nicht der beschr StPflicht unterliegen oder, soweit dies gegeben ist, die Besteuerung jedenfalls wegen eines DBA ausscheidet, seien hier die diesbzgl Grundzüge bei betrieblichen Eink (s Tz 307) kurz angesprochen:

8.2.1 Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht/Konstellationen des § 50 Abs 3 EStG

Tz. 312

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach den Regeln der dt beschr Stpfl kommt die inl St-Pflicht ausl Eink iSd § 50 Abs 3 EStG bei KSt-Subjekten nur in den Fällen des (s § 2 Nr 1 KStG iVm) § 49 Abs 1 Nr 1 (L + F) oder Nr 2 Buchstabe a (gew Eink aus inl BetrSt/inl ständigem Vertreter, §§ 12, 13 AO) EStG überhaupt in Betracht (ebso s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 350). Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

•	§ 8 Abs 2 KStG gilt für ausl KSt-Subjekte nicht (s § 2 KStG Tz 23 mwNachw), so dass diese grds auch andere als gew Eink – also auch L+F-Eink – erzielen können.
•	Ein KSt-Subjekt kann jedoch nicht selbständig iSd § 18 EStG tätig sein (s § 2 KStG Tz 64 mwNachw), so dass diesbzgl inl Eink (s § 49 Abs 1 Nr 3 EStG) nicht denkbar sind.
•	Bei inl vermögensverwaltenden Eink ist Anrechnung/Abzug ausl St ebenfalls nicht denkbar. Soweit bei solchen Eink überhaupt eine Veranlagung (als verfahrensrechtliche Grundvoraussetzung von St-Anrechnung bzw -Abzug) erfolgt (s § 32 KStG), können ausl Eink schon deswegen nicht zu den inl Eink iSd § 49 Abs 1 EStG gehören, weil sich diese zumind idR tatbestandsmäßig wechselseitig ausschließen. Entscheidend ist aber jedenfalls, dass es an einem BV fehlt, welches eine Zuordnung zum Inl ermöglichen würde. Ohne BV könnte anderes allenfalls gelten, soweit man kraft des Subsidiaritätsprinzips zB (hier: ausl) Zinsen uU den (hier: inl) Eink aus der Vermietung inl Immobilien (s § 49 Abs 1 Nr 6 EStG) zuordnen kann (s § 20 Abs 8 EStG; str, zB s Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 20 Rn 199). Für solche Randbereiche schließt aber jedenfalls § 50 Abs 3 EStG St-Anrechnung/-Abzug dadurch aus, dass dort ausdrücklich nur Gewinneinkunftsarten angesprochen werden.
•	Mithin bleiben nur gew Eink und solche aus L+F. Wenn hierfür eine inl BetrSt/ein inl ständiger Vertreter oder ein inl L+F-Betrieb (§§ 2 Nr 1 KStG, 49 Abs 1 Nr 1, Nr 2 Buchst a) existiert (aber nicht die Geschäftsleitung im Inl liegt, s Tz 309), existiert auch ein inl BV, dem (iSd § 34d EStG) ausl Eink zuzuordnen sein können. Ggf unterfallen diese Eink § 49 Abs 1 Nr 1 bzw Nr 2 Buchst a EStG auch dann, wenn sie der Sache nach die Merkmale anderer Eink erfüllen (s §§ 20 Abs 8, 21 Abs 3, 23 Abs 2 EStG). Erforderlich ist grds nur, dass das WG, aus dem die ausl Eink erzielt werden, zum – gewillkürten oder notwendigen (aber s Tz 318) – BV gehört. Allerdings erscheint dies bei inl L+F-Betrieben nicht denkbar, wenn im Inl lediglich L+F-Flächen, aber keine weiteren betrieblichen Strukturen existieren (ähnlich wohl s Urt des BFH v 17.12.1997, BStBl II 1998, 260). Abgesehen davon ist immer zu bedenken, dass das WG seiner Funktion nach auch gleichzeitig dem inl Betrieb und ausl Betriebsteilen (insb dem sog Stammhaus) dienen kann. Dann ist die Zuordnung nach dem Schwerpunkt des wirtsch Zusammenhangs vorzunehmen; eine gedankliche Aufteilung des WG dürfte nicht möglich sein (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Ziff 2.4). Bei Kap-Anlagen spricht eine tats Vermutung dafür, dass diese eher dem ausl Stammhaus zuzuordnen sind (s BMF, aaO). Bei inl ständigen Vertretern dürfte die Zuordnung von WG zu einem inl BV nur unter ganz besonderen Umständen denkbar sein.
•	Für andere Alt des § 49 Abs 1 Nr 2 EStG als der des dortigen Buchst a (inl BS/inl ständiger Vertreter, s voriger Pkt) kann § 50 Abs 3 EStG nicht einschlägig sein. Denn diese begründen sämtlich über den dort jeweils genannten Tatbestand hinaus (zB Veräußerung von Anteilen iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG) kein inl BV, dem ausl (weitere) Eink zuzuordnen sein könnten. Dies gilt insbes auch für § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG. Zwar führen diese inl Eink zu einem inl BV, so dass man insoweit von einer "Betriebsfiktion" sprechen kann. Auch dieser Tatbestand ist jedoch der Sache nach auf die dort explizit genannten Vermietungs- und Veräußerungseink begrenzt (näher s § 2 KStG Tz 54 ff, insbes dort s Tz 63a). Weder rechtlich noch tats ist denkbar, dass andere (ausl) Eink dieser "Betriebsfiktion" zuzuordnen sein könnten (offenbar aA s Staats, in R/H/N, § 26 Rn 125; wie hier zB s Mössner, in Mössner, KStG, § 26 Rn 454).
•	Besonders zu erwähnen ist die Fallgestaltung, dass ein ausl KSt-Subjekt Gesellschafter einer Pers-Ges ist und die Tätigkeit dieser Pers-Ges die Merkmale des § 49 EStG erfüllt. Ist die Pers-Ges nur vermögensverwaltend tätig, bleibt es beim bereits im vorletzten Punkt Gesagten. Ist sie hingegen – ggf auch nur wegen § 15 Abs 3 EStG – gew tätig und hat die Pers-Ges eine inl BetrSt, so wird die inl BetrSt allen MU als eigene (anteilig) zugerechnet, ohne dass eine konkrete Mitwirkung des Gesellschafters in der Pers-Ges erforderlich wäre (z...