Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Voraussetzungen des § 50 Abs 3 EStG

Tz. 322

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

§ 50 Abs 3 EStG setzt zunächst voraus, dass "im Inl ein Betrieb unterhalten" wird und diesem ausl Eink zugeordnet werden können (die im Ausl besteuert wurden). Es wurde bereits erläutert (s Tz 312), dass dies bei KSt-Subjekten nur bei inl BetrSt-Eink bzw Eink aus einem inl L+F-Betrieb denkbar ist. Soweit die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind (und das dt Besteuerungsrecht auch nicht durch ein DBA mit dem Ansässigkeitsstaat ausgeschlossen ist, s Tz 313 – 319), gilt § 50 Abs 3 EStG aber nur, "soweit darin nicht Eink aus einem ausl Staat enthalten sind, mit denen der beschr Stpfl dort in einem der unbeschr StPflicht ähnlichen Umfang zu einer St vom Einkommen herangezogen wird".

Tz. 323

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Diesem Erfordernis liegt der Gedanke zugrunde, dass vorrangig der Ansässigkeitsstaat zur Vermeidung von Doppelbesteuerung berufen ist (dies ist auch international anerkannt, s Art 23A/B OECD-MA). Es führt idR dazu, dass – wenn Herkunftsstaat und Ansässigkeitsstaat identisch sind ("dort") – die der dt beschr Stpfl unterliegenden Eink in D ohne Anrechnung einer ggf (auch) im Ansässigkeitsstaat erhobenen St besteuert werden. Grds soll in diesen Fällen nur der Ansässigkeitsstaat Doppelbesteuerung (durch Anrechnung der dt St oder Freistellung der Eink) vermeiden. Diese Begrenzung ist notwendig, weil es anderenfalls zu einer wechselseitigen Anrechnung und damit im Ergebnis uU zu einer ungerechtfertigten doppelten Begünstigung kommen könnte. Im Umkehrschluss ergibt sich aus dem Erfordernis, dass einer Anrechnung jedenfalls dann nichts im Wege steht, wenn der Herkunftsstaat das KSt-Subjekt nur ähnlich der dt beschr Stpfl besteuert (also vor allem dann, wenn Herkunftsstaat und Ansässigkeitsstaat nicht identisch sind); dann geht das Gesetz typisierend davon aus, dass im Herkunftsstaat keine (weitere) Vermeidung von Doppelbesteuerung stattfindet. Im Einzelnen gilt dazu Folgendes:

Tz. 324

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Der Herkunftsstaat bestimmt sich nach § 34d EStG (näher s Tz 69 ff, 79ff, aber auch s Tz 332) weil für § 50 Abs 3 EStG diesbzgl nichts Anderes gelten kann als für § 34c Abs 1–3 EStG, auf die die Vorschrift verweist. Werden die Eink im Herkunftsstaat zu einer "St vom Einkommen in einem der unbeschr StPflicht ähnlichen Umfang herangezogen", können Anrechnung oder Abzug dieser St nicht stattfinden. Darin liegen mehrere Merkmale:

Tz. 325

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die ausl "St vom Einkommen" ist abzugrenzen von USt, Verkehrs- oder VSt; entscheidend dürfte sein, dass nach dem Grundgedanken der ausl St die Steigerung von Leistungsfähigkeit durch Einnahmen besteuert wird. Eine Ähnlichkeit iSd § 34c Abs 1 S 1 EStG ist hier nicht erforderlich; indes sind jedenfalls alle ausl St iSd § 26 KStG (s Tz 74 – 78) auch St iSd § 50 Abs 3 EStG. Gleiches gilt für St aus DBA-Staaten, für die auch das DBA gilt (s R 50 S 2 EStR 2012).

Tz. 326

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die ausl St des Herkunftsstaats besitzt jedenfalls dann einen der dt unbeschr St-Pflicht ähnlichen Umfang (hindert also St-Anrechnung und -Abzug), wenn diese das Welteinkommen (idR aufgrund eines Merkmals wie Sitz oder Geschäftsleitung) besteuert. Entspr dem Sinn des Merkmals (s Tz 323) kann in Zweifelsfällen hilfsweise als Indiz ermittelt werden, ob der Herkunftsstaat für die betr Eink Doppelbesteuerung vermeiden würde, wenn die Eink aus seiner Sicht aus einem Drittstaat stammen würden; ist dies zu bejahen, spricht dies für einen "ähnlichen Umfang".

Tz. 327

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Kein "ähnlicher Umfang" (und mithin kein Hindernis für St-Anrechnung bzw -Abzug) ist gegeben, wenn der Herkunftsstaat nur inl Eink besteuert (Territorialitätsprinzip). Das ist vor allem dann der Fall, wenn der besteuernde Staat keine unbeschr StPflicht annimmt, sich also nicht als Ansässigkeitsstaat betrachtet. Aber auch Ansässigkeitsstaaten wenden zuweilen nur das Territorialitätsprinzip statt des Welteinkommensprinzips an (zB bei bestimmten südamerikanischen Staaten). Erhebt ein solcher Ansässigkeitsstaat trotzdem St auf die betr Eink, weil er sie als inl ansieht, handelt es sich zwar gewissermaßen um eine "angemaßte" ausl Besteuerung. Dennoch ist St-Anrechnung bzw -Abzug gem § 50 Abs 3 EStG in diesen Fällen möglich. Ein Ausschluss des § 50 Abs 3 EStG ist dann von dessen Wortlaut nicht gedeckt; vielmehr wollte der Gesetzgeber offenbar bewusst eine Vermeidung von Doppelbesteuerung nur dann ausschl dem Ansässigkeitsstaat "aufbürden", wenn dieser generell das Welteinkommen besteuert. Allerdings wird in einem solchen Fall das Bestehen eines Ermäßigungsanspruchs im Herkunftsstaat nahe liegen (s Tz 334, 95 ff).

Tz. 328

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Dass die betr Eink im Herkunftsstaat zur St "herangezogen"werden müssen, hat für die St des Herkunftsstaats keine eigenständige Bedeutung. Denn wenn es an einer solchen fehlt, scheidet Anrechnung/Abzug diesbzgl ohnehin aus. Eine andere Frage ist in Dreieckskonstellationen, inwieweit es § 50 Abs 3 EStG beeinflusst, w...