Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.2 Anteile aus der Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (Anteilstausch)

Tz. 115

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Werden einbringungsgeborene Anteile aus einem Anteilstausch iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG veräußert, ist der VG regelmäßig nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG (s Tz 106 und 108) stbefreit (Ausnahme s Tz 119). Zur Abgrenzung von Sacheinlagevorgän gen nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG gegenüber der "Betriebseinbringung" gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG in bestimmten Fällen s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 17 und 67. Da der Veräußerungspreis tw stbefreit ist, sind gem § 3c Abs 2 S 1 EStG die bei der Ermittlung des VG nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG maßgebenden Veräußerungskosten (s Tz 73f) und die AK (s Tz 75ff) zur Hälfte/zu 40 % nabzb. Der Ausschluss einbringungsgeborener Anteile vom Halb-/Teileinkünfteverfahren gem § 3 Nr 40 S 3 EStG aF wird für Anteile aus der Einbringung einer Kap-Ges-Beteiligung rückgängig gemacht (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst b EStG aF). Dies gilt selbst dann, wenn die Veräußerung kurz nach der Einbringung erfolgt. Eine "Sperrfrist" ist im Gesetz nicht vorgesehen. Dies ist auch sachgerecht; denn die Aufdeckung der stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen hätte in jedem Fall der Halbeinkünftebesteuerung unterlegen. Es würde dem Sinn und Zweck der §§ 20ff UmwStG entgegenstehen, wenn die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile, die an die Stelle der eingebrachten Beteiligung getreten sind, stlich ungünstiger gestellt würde.

Tz. 116

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die unter Tz 115 dargestellten Grundsätze der Halb-/Teileinkünftebesteuerung gelten auch für den VG aus einbringungsgeborenen Anteilen an ausl EU-Kap-Ges, die durch eine Sacheinlage nach § 23 Abs 4 UmwStG erworben worden sind. § 3 Nr 40 S 4 Buchst b EStG idF des StSenkG enthielt zwar keine Regelung für derartige Anteile. Durch die (rückwirkende) Neufassung des § 3 Nr 40 S 4 Buchst b EStG iRd UntStFG wird jedoch bestimmt, dass die St-Befreiung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG auch im Fall der einbringungsgeborenen Anteile anzuwenden sind, die aus einer Einbringung nach § 23 Abs 4 UmwStG hervorgegangen sind. Auch hier besteht in § 3 Nr 40 EStG keine Sperrfrist (s Tz 114). Förster (Stbg 2001, 657 (660f)) weist auf eine andere Problematik im Fall der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb der Anteile hin. Gem § 26 Abs 2 S 1 UmwStG idF des UntStFG ist nämlich § 23 Abs 4 UmwStG (rückwirkend) nicht anzuwenden, wenn die eingebrachten Anteile innerhalb einer (Sperr-)Frist von sieben Jahren unmittelbar oder mittelbar (erstmals nach dem 15.08.2001) veräußert werden. Nach dem Wortlaut der Vorschrift wäre eine mittelbare Veräußerung gegeben, wenn der AE die für seine Sacheinlage erhaltenen (einbringungsgeborenen) Anteile veräußert. Dies würde rückwirkend zur Aufdeckung stiller Reserven bei der Einbringung (Anteilstausch) führen und einen stpfl Gewinn zur Folge haben, wenn der Anteilstausch vor Anwendung des § 8b KStG erfolgt ist (s § 26 UmwStG [vor SEStEG] Tz 26ff). Mit Förster (Stbg 2001, 657 (661)) ist uE davon auszugehen, dass die Regelung in § 26 Abs 1 S 1 UmwStG, die mit "Verhinderung vom Missbräuchen" überschreiben ist, nach ihrem Sinn und Zweck nicht den vorliegenden Sachverhalt erfasst (ebenso Verw-Auff: s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 22).

Tz. 117

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der stpfl Teil des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile gilt gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG als VG iSd § 16 EStG. Dieser (fiktive) Gewinn aus Betriebsveräußerung ist grds (dh vorbehaltlich des § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) gem § 16 Abs 4 EStG freibetragsbegünstigt. Denn die Freibetragsregelung des § 16 Abs 4 EStG knüpft nur an das Vorhandensein eines VG iSd § 16 Abs 1 oder 3 EStG an. Es spielt also für Zwecke des Freibetrags keine Rolle, ob die Hälfte des VG gem § 3 Nr 40 EStG stbefreit ist oder ob nur ein Teil der einbringungsgeborenen Anteile veräußert wird und demzufolge nicht alle stillen Reserven in den Anteilen, die stlich den Sacheinlagegegenstand repräsentieren, realisiert werden. Sind die persönlichen Voraussetzungen erfüllt, wird der volle Freibetrag (auf Antrag) berücksichtigt (s S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 126). Für die Berechnung des Freibetrags ist der stfrei bleibende Teil des VG nicht zu berücksichtigen (s R 139 Abs 13 S 9 EStR 2003/R 16 Abs 13 S 9 EStR 2005). § 21 Abs 1 S 2 UmwStG bestimmt jedoch – in Übereinstimmung mit den allgemeinen Grundsätzen der Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG und korrespondierend zu § 20 Abs 5 S 4 UmwStG –, dass der Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG entfällt, wenn bei der Sacheinlage, die dem Erwerb der Anteile zugrunde liegt, eine Beteiligung von unter 100 % aus einem BV eingebracht worden ist (s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 Rn 247). Danach ist der Freibetrag zu gewähren, wenn

•	einbringungsgeborene Anteile veräußert werden, die aus der Einbringung gem §§ 20 Abs 1 S 2, 23 Abs 4 UmwStG von Anteilen des PV (gleich welcher Beteiligungshöhe) stammen (der Freibetrag nach § 17 Abs 3 EStG kommt nicht zur Anwendung, s Tz 104) und wenn
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