Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.3 Verhältnis des § 8c Abs 1a S 2 KStG zu anderen (teilweise früheren) Sanierungsregelungen

Tz. 323

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Der sog "Sanierungs-Erl" (Schr des BMF v 27.03.2003, BStBl I 2003, 240; dazu s Tz 377ff), welcher letztmals auf Fälle anzuwenden ist, in denen der Schuldenerl vor dem 09.02.2017 stattgefunden hat, und die Sanierungsklausel in § 8c Abs1a KStG, sind uE nebeneinander anzuwenden, da die beiden Regelungen unterschiedliche Rechtsfolgen haben (glA s Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 2173, 2178).

Zum Nebeneinander der in § 8c Abs 1a KStG enthaltenen ges Regelung und der in dem BMF-Schr v 27.03.2003 enthaltenen Billigkeitsregelung gilt uE Folgendes (s auch Fey/Neyer, DB 2009, 1368, 1370 und s Mückl/Remplik, FR 2009, 689, 690):

Insoweit, als § 8c Abs 1a KStG anzuwenden ist, kommt es – anders als bei Anwendung der Billigkeitsregelung – nicht zum Verlustuntergang, dh der Verlustabzug bleibt erhalten. Die Regelung des § 8c Abs 1a KStG schlägt gem § 10a S 10 GewStG auf die GewSt durch. Die Billigkeitsmaßnahme nach dem Schr des BMF v 27.03.2003 (BStBl I 2003, 240) bezieht sich auf die KSt auf den Sanierungsgewinn, der nach Ausschöpfung der stlichen Verlustvorträge verbleibt. Ob die hebeberechtigte Kommune dieser Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der GewSt folgt, liegt in deren Ermessen (s Fleischer, Stbg 2009, 437, 438).

Für die Anwendung des § 8c Abs 1a KStG ist – anders als für die Anwendung des oa BMF-Schr – ein Schuldenerl durch die Gläubiger der Verlust-Kö nicht erforderlich (s Suchanek/Herbert, Ubg 2009, 525, 527).

Das Schr des BMF v 27.03.2003 (BStBl I 2003, 240) kann zusätzlich zu § 8c Abs 1a KStG anzuwenden sein, zB auf einen Sanierungsgewinn, der sich aus dem Erl von Forderungen gegenüber der Verlust-Kö ergibt (jedoch s Tz 344).

Nachdem der BFH (s Beschl des GrS des BFH v 28.11.2016, BStBl II 2017, 393) den oa Sanierungs-Erl als gegen den Grundsatz der Ges-Mäßigkeit der Verw verstoßend eingestuft hat, wurde ein neuer § 3a EStG geschaffen, der dem vom BFH abgelehnten Sanierungs-Erl nachgebildet ist (dazu näher s Tz 379ff und s § 8 Abs1 KStG Tz 280ff).

Auch im Geltungsbereich des § 3a EStG (= grds erstmals auf Fälle anzuwenden, in denen der Schuldenerl nach dem 08.02.2017 stattgefunden hat bzw auf Antrag des Stpfl auch in Fällen eines Schuldenerl vor dem 09.02.2017) gibt es Tatbestandsüberschneidungen zur Sanierungsklausel, dazu s auch Förster/Hechtner (DB 2019, 10, 15).

Während sich die StFreiheit für Sanierungserträge nach § 3a EStG nur auf unternehmensbezogene Sanierungen bezieht (= nach § 3a Abs 2 EStG eine Maßnahme des Schuldenerl, welche die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerl und die Sanierungsabsicht der Gläubiger voraussetzt), begünstigt die Sanierungsklausel nach § 8c Abs 1a S 2 KStG jegliche Maßnahmen der Sanierung, die darauf gerichtet sind, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wes Betriebsstrukturen zu erhalten. Dies setzt zwar ebenfalls eine Sanierungsbedürftigkeit, -fähigkeit, -eignung und -absicht voraus. Allerdings erfasst § 8c Abs 1a KStG eine Vielzahl von Maßnahmen (s Tz 314), wohingegen § 3a EStG in erster Linie auf den Schuldenerl als Sanierungsmaßnahme abstellt.

Der Schuldenerl fällt damit zwar grds unter beide Regelungen. Es ist aber zu beachten, dass § 8c Abs 1a S 3 Nr 3 S 4 KStG nur den Erl einer noch werthaltigen Verbindlichkeit durch den Erwerber oder eine diesem nahestehende Pers erfasst, wohingegen § 3a EStG nur den Erl von nicht werthaltigen Verbindlichkeiten betrifft.

Sofern durch vd Sanierungsmaßnahmen beide Regelungen zur Anwendung kommen, werden nicht genutzte Verluste zwar zunächst durch die Sanierungsklausel vom Verlustuntergang nach § 8c Abs 1 S 1 KStG verschont. Alllerdings können diese Verluste aufgr § 3a Abs 3 EStG denoch untergehen. Zum Verhältnis des § 8c KStG zu der Verlustkürzung nach § 3a Abs 3 EStG s Tz 370ff.

Tz. 324

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Unklar ist weiter das Verhältnis zwischen der in § 8c Abs 1a KStG und der in § 8 Abs 4 S 3 KStG aF enthaltenen Sanierungsklausel (dazu s § 8 Abs 4 KStG Tz 143ff). Die alte Mantelkaufregelung in § 8 Abs 4 KStG aF war letztmals anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kap-Ges innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums übertragen wurden, der vor dem 01.01.2008 begonnen hat, und der Verlust der wirtsch Identität vor dem 01.01.2013 eingetreten ist. Die für die Sanierungsklausel des § 8 Abs 4 S 3 KStG aF erforderliche fünfjährige Fortführung des den Verlust verursachenden Betriebs war daher bis längstens Ende 2017 zu überwachen.

Für die Inanspruchnahme der zukunftsbezogen ausgestalteten Sanierungsklausel des § 8c Abs 1 S 3 Nr 3 KStG reichte es aus, wenn nach dem Beteiligungserwerb in bestimmter Höhe Einlagen zugeführt werden. Anders als bei § 8 Abs 4 S 3 KStG aF (dazu s § 8 Abs 4 KStG Tz 159) führte eine sog Übersanierung nicht zur Versagung des Sanierungsprivilegs (s Suchanek/Herbst, Ubg 2009, 525, 528).

Die Zuführung von wes neuem BV durch Einla...