Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Auswirkungen des Erwerbs, der Weiterveräußerung und der Einziehung eigener Anteile auf das steuerliche Einlagekonto und auf den Sonderausweis nach § 28 Abs 1 S 3 KStG

8.3.1 Rechtslage ab dem Inkrafttreten des BilMoG

8.3.1.1 Allgemeines

Tz. 180

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Gem Rn 23 iVm Rn 7 des Schr des BMF v 27.11.2013 (BStBl I 2013, 1615) gilt die nachstehend in den Tz 183ff erläuterte stliche Behandlung erstmals für alle offenen Fälle, soweit Geschäftsjahre betroffen sind, für die die Neuregelungen des § 272 Abs 1a und 1b HGB idF des BilMoG gelten. Die Neuregelungen durch das BilMoG sind gem Art 66 Abs 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für nach dem 31.12.2009 (wahlweise für nach dem 31.12.2008) beginnende Geschäftsjahre anzuwenden.

Bei EU- bzw EWR-ausl Kap-Ges entspricht die stliche Behandlung des Erwerbs, der Weiterveräußerung und der Einziehung eigener Anteile derjenigen bei Inl-Gesellschaften (s Schr des BMF v 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rn 19).

Tz. 181

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die in dem Schr des BMF v 27.11.2013 (BStBl I 2013, 1615) enthaltenen Regelungen sehen nicht eine spiegelbildliche stliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile auf der Seite der erwerbenden Kap-Ges und des veräußernden AE vor. Vielmehr ist die Besteuerung auf beiden Ebenen von völlig unterschiedlichen Teilkonzepten geprägt (s Schmidtmann, Ubg 2013, 755):

• Auf der Ebene der Kap-Ges wird das hr-liche Verständnis einer nicht wirtsch Kap-Herabsetzung beim Erwerb eigener Anteile bzw einer wirtsch Kap-Erhöhung bei deren Weiterveräußerung auch der stlichen Beurteilung zugrunde gelegt. Es wird also nicht von einem Anschaffungs- bzw Veräußerungsvorgang ausgegangen. Begründet wird die Übernahme der hr-lichen Rechnungslegungsvorschriften in die St-Bil mit dem Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil (§ 8 Abs 1 KStG iVm § 5 Abs 1 S 1 EStG). Dazu näher s Herzig (DB 1980, 1350), s Mayer (Ubg 2008, 783), s Dörfler/Adrian (DB 2009, Beil Nr 5, 63), s Ortmann-Babel/Bolik/Gageur (DStR 2009, 937), s Köhler (DB 2011, 19) und s Schmidtmann (StuW 2010, 292).
• Auf AE-Ebene wird hinsichtlich des Erwerbs eigener Anteile durch die Kap-Ges völlig unabhängig davon von einer Anteilsveräußerung ausgegangen, die nach allgemeinen Grundsätzen (§§ 13–18, 20 u 23 EStG) der Besteuerung unterliegt (s Tz 202).

Tz. 182

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Besonderheit der eigenen Anteile liegt in ihrem Doppelcharakter auf der Ebene der Kap-Ges. Sie können einerseits echte Vermögenswerte darstellen (zB bei Weiterveräußerung oder bei Abfindung von AE in Umwandlungsfällen); andererseits können sie die Funktion bloßer Korrekturposten zum EK haben (s Urt des BFH v 06.12.1995, BStBl II 1998, 781, 782). Dieser Doppelcharakter, an dem es auf der AE-Ebene fehlt, führt seit länger als einem Jahrhundert zu einer kontrovers geführten Diskussion über die Bilanzierung und über die stliche Behandlung eigener Anteile (s Schmidtmann, Ubg 2013, 755, mwNachw).

Dass dieses Konzept nicht zu einer durchgängig stimmigen stlichen Behandlung führen kann, liegt auf der Hand. Bereits im BMF-Schr selbst wird nach Wegen gesucht, zu Einzelfragen eine Spiegelbildlichkeit herzustellen (dazu s Rn 9 S 3 des BMF-Schr, dazu Näheres s Tz 183 Buchst a).

Aber auch angesichts dessen, dass die im Schr des BMF v 27.11.2013 (BStBl I 2013, 1615) enthaltenen stlichen Regelungen in Einzelpunkten kritikwürdig erscheinen (dazu s Tz 183 und s Tz 202, ist zuzugeben, dass das dt StR weder ein allgemeines noch ein spezielles intersubjektives Korrespondenzprinzip für den Erwerb eigener Anteile kennt (s Blumenberg/Roßner, GmbHR 2008, 1082; s Früchtl/Fischer, DStZ 2009,116; s Schmidtmann, StuW 2010, 296 und Ubg 2013, 755, 761 und s Hüttemann, in FS Herzig [2010], 605).

Das Erreichen des aus unserer Sicht idealen Zustands einer spiegelbildlichen stlichen Behandlung der eigenen Anteile bei der Kap-Ges und ihren AE bleibt wohl – wie die mehr als ein Jahrhundert andauernde Diskussion verdeutlicht – ein unerfüllbarer Wunsch.

8.3.1.2 Erwerb eigener Anteile

Tz. 183

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der Erwerb eigener Anteile stellt bei der Kap-Ges wg der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil keinen Anschaffungsvorgang dar, sondern ist wie eine Nenn-Kap-Herabsetzung zu behandeln. Allgemein hierzu s § 8 Abs 1 KStG Tz 370ff.

Bei einem Erwerb eigener Anteile zu einem angemessenen Kaufpreis oberhalb bzw genau iHd Nennbetrags der Anteile (dazu auch s Tz 121).

1. ist iHd Nennbetrags der eigenen Anteile § 28 Abs 2 KStG entspr anzuwenden, wobei jedoch abweichend von § 28 Abs 2 S 1 KStG ein bestehender Sonderausweis nicht zu mindern ist (s Rn 9 des Schr des BMF v 27.11.2013, BStBl I 2013,1615). Dh, dass sich auch beim Vorhandensein eines Sonderausweises das stliche Einlagekonto in einem ersten Schritt (§ 28 Abs 2 S 1 Hs 2 KStG, Kap-Herabsetzung) iHd Nennbetrags der eigenen Anteile erhöht und in einem zweiten Schritt (§ 28 Abs 2 S 3 KStG, Rückzahlung an die AE) um denselben Betrag verringert. Im Ergebnis bleibt damit der Bestand des Einlagekontos unverändert. Dass das BMF-Schr in Abweichung vom Gesetzeswortlaut (so auch s Schiffers, GmbHR 2014, 79, 82) die Nicht-Minderung eines vorhandenen Sonderausweises vorschreibt, hängt damit zusammen, dass die Minderung des Sonderausweises nach der Sy...