Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

8.3.1 Begünstigte Einbringungsvorgänge nach § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG

Tz. 162

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Nach § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG sind die Rückbezugsregeln des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG entspr auf die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG anzuwenden. Eine stliche Rückwirkung ist gem § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG jedoch auf die Fälle beschr, in denen eine Einbringung "im Wege der Gesamtrechtsnachfolge" erfolgt. Damit wird der stliche Tatbestand der Rückwirkung von dem – nicht näher erläuterten und daher auslegungsbedürftigen – (zivilrechtlichen) Begriff der Gesamtrechtsnachfolge abhängig gemacht.

Die Einbringung im Wege der Verschmelzung von Pers-Handels-Ges jedenfalls ist als Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen. Denn mit Eintragung der Verschmelzung geht das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers gem § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG kraft Ges auf die Übernehmerin über, was dem Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge entspr (einhellige Auff s Winter, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwG Rn 23ff). Die Einbringung durch Verschmelzung (s Tz 28, 37) kann demzufolge in den Grenzen des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG (iVm § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG) zurückbezogen werden (s Tz 166ff; einhellige Auff, zB s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 94; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.06).

Tz. 163

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Fraglich ist, ob neben der Verschmelzung auch die Umwandlung durch Spaltung von der Rückwirkung nach § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG begünstigt ist. Denn bei der Spaltung geht das Vermögen nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Der Vermögensübergang vollzieht sich vielmehr durch Sonderrechtsnachfolge bezüglich des im Spaltungs- und Übernahmevertrags bezeichneten Teils des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers. Gleichwohl kann von einer "partiellen Gesamtrechtsnachfolge" gesprochen werden, so dass uE die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der Spaltung (Auf-, Abspaltung und Ausgliederung) in den Grenzen des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG (iVm § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG) stlich zurückbezogen werden kann (einhellige Auff: s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1452; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 149; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 160; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 94; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 24.07 iVm 24.01 Buchst f und 24.19). Diese Beurteilung entspr auch dem Sinn und Zweck des Ges, mit der Einführung der Rückbeziehung in § 24 UmwStG die stlichen Möglichkeiten der hr-lichen Rückbeziehung bei Umwandlungen nach dem UmwG anzupassen. Dies wird auch aus der Ges-Begr deutlich (s BT-Drs 13/1558 zu § 24 UmwStG), die beispielhaft gerade auf die Einbringung im Wege der Ausgliederung (s § 123 Abs 3 UmwG) und die dort hr-lich ermöglichte Rückbeziehung abstellt. Im Übrigen wird hier eine Übereinstimmung mit der Behandlung der Spaltung im Bereich des § 23 Abs 4 UmwStG erzielt (s § 23 UmwStG Tz 116), der auch bei der Einbringung in eine Pers-Ges Anwendung findet (s § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG). Für das hier vertretene Ergebnis spricht auch die sachliche Anwendungsregelung in § 1 Abs 3 UmwStG, die der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge iSd § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG die Vorgänge der Spaltung in § 1 Abs 3 Nr 1 und 2 UmwStG gegenüberstellt.

Tz. 163a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Fraglich ist, ob die Einbringung im Wege der Anwachsung von § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG (dazu s Tz 14) erfasst wird. Zivilrechtlich jedenfalls liegt ein Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge vor (s Tz 14), auf den § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG abstellt (nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift muss es sich nicht um eine Gesamtrechtsnachfolge "nach den Vorschriften des UmwG" handeln; Rückschluss aus § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG; aA s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.06). Hinsichtlich der Einreihung der Anwachsung in den sachlichen Regelungsbereich des § 1 Abs 3 UmwStG iVm § 24 UmwStG wird allg auf den die Anwachsung auslösenden vorangehenden Übertragungsvorgang abgestellt (uE fraglich, s Tz 14). Sollte nach dieser Sichtweise die Anwachsung als "eigene Einbringungskategorie" bei § 24 Abs 1 UmwStG (überhaupt) infrage kommen (und nicht nur als Reflexwirkung der vorherigen MU-Anteilsübertragung), ist es uE nur konsequent, für stliche Zwecke der Rückbeziehung die Anwachsung – wie auch bei § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG – als Einzelrechtsnachfolge einzuordnen, wenn die Einbringung durch rechtsgeschäftliche Anteilsabtretung ausgelöst worden ist (dh keine ges Rückwirkung; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.44 aE und 24.06; aA s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 94; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1452). Geht der Anwachsung (ausnahmsweise) eine Umwandlung voraus (zB der MU als einziger Kdst einer GmbH & Co KG gliedert gem § 123 Abs 3 UmwG aus seinem BV den MU-Anteil auf die Kpl-Kap-Ges aus), gilt § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG (s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 149; s Nitzschke, in Blümich, § 24 UmwStG 2006 Rn 97).

Tz. 164

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die Rückwirkungsregelung des § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG muss uE auch für ausl "Verschmelzungen" und "Spaltungen" gelten, weil diese nur dann zur Anwendung des § 24 UmwStG führen...