Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.2.2 Die Begrenzungsregelung (§ 14 Abs 2 S 2 KStG)

8.3.2.2.1 Allgemeines

Tz. 734

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 2 S 2 KStG gilt die in § 14 Abs 2 S 1 KStG geregelte Vollabführungsfiktion nur, wenn die Az insges den dem Anteil am gezeichneten Kap (der OG) entspr Gewinnanteil (des Minderheitsgesellschafters) des Wj nicht überschreiten, der ohne den GAV hätte geleistet werden können. Wegen der wj-bezogenen Anwendung des § 14 Abs 2 KStG s Tz 738.

Wegen der im Schrifttum diskutierten Gestaltungsvorschläge mit dem Ziel, die Begrenzungsregelung des § 14 Abs 2 S 2 KStG zu unterlaufen, s Tz 745.

Das KStG äußert sich nicht näher dazu, wie der "Gewinnanteil iSd § 14 Abs 2 S 2 KStG, der ohne GAV hätte geleistet werden können" und der die Höhe der stlich anzuerkennenden Az begrenzt, zu ermitteln ist. Als Ausgangsgröße für diese Ermittlung ist dabei auf den hr-lichen (fiktiven) Jahresüberschuss der OG lt H-Bil (nicht: lt St-Bil) zum Ende des Wj vor Abführung ihres Gewinns abzustellen (s Schr des BMF v 04.03.2020, BStBl I 2020, 256 Rn 10). Umstr ist, ob für die Ermittlung des Höchstbetrags iSd § 14 Abs 2 S 2 KStG

• Alt 1: lediglich zu unterstellen ist, es gebe für das einzelne Wj keine Gewinnabführungsverpflichtung (idS s Hasbach, DStR 2019, 81, 85ff; s Jauch, DK 2019, 220, 221 und s Zimmermann, DK 2020, 181, 184). Für diese Auff spricht die amtliche Ges-Begr (s BT-Drs 19/4455, 52), wonach bei der Ermittlung des Höchstbetrags zu unterstellen ist, dass die Verpflichtung zur Abführung des Gewinns nicht bestehen würde;
• Alt 2: fiktiv von der Nichtanwendung der Organschaftsregelungen insges auszugehen ist (s Schr des BMF v 04.03.2020, BStBl I 2020, 256 Rn 9). Danach ist bei der Ermittlung des Höchstbetrags nach § 14 Abs 2 S 2 KStG auf den Betrag abzustellen, den die OG in dem Wj ohne Bestehen des GAV an den außenstehenden AE hätte leisten können (Stand-alone-Betrachtung). Wegen der Einzelheiten s Tz 736 und Tz 737. Dafür sprechen sich auch Weiss/Brühl (BB 2018, 2135, 2139) mit der Begr aus, dass als Gewinnanteil nur das H-Bil-Ergebnis der OG nach Abzug von (fiktiven) St ausschüttbar wäre. Dabei ist nach Auff von Weiss/Brühl eine Gesellschaft ohne GAV zu unterstellen, nicht die konkrete Gesellschaft, bei der ohne den GAV zB satzungsgem Gewinnvorrechte existieren könnten.

Tz. 735

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wie Weiss/Brühl (BB 2018, 2135, 2139) und Hasbach (DStR 2019, 81, 85) zutr ausführen, wird man für die Vergleichsrechnung (Summe der Az = Gewinnanteil bei Nichtbestehen der Organschaft), obwohl der Anspruch auf GA nicht gleichzeitig mit dem Anspruch entsteht, grds von einer Periodenkongruenz ausgehen müssen. Differenzierter dazu s Jauch (DK 2019, 220, 223), der zustimmt, dass die Fiktion der unterbliebenen Gewinnabführung ausschließlich wj-bezogen zu beurteilen ist, während sowohl die Gewinnabführung der OG an den OT als auch umgekehrt der Verlustausgleich durch den OT für Zwecke des § 14 Abs 2 KStG "periodenübergreifend" wirken, da sie für die Folgejahre den ausschüttbaren Gewinn iS d § 14 Abs 2 KStG beeinflussen.

8.3.2.2.2 Die Begrenzungsregelung im Einzelnen

Tz. 736

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 04.03.2020, BStBl I 2020, 256 Rn 10 und 11) ist bei der Ermittlung des fiktiv ausschüttbaren Gewinns der hr-liche Jahresüberschuss als Ausgangsgröße um solche Beträge zu bereinigen, die ohne Bestehen einer Organschaft bei einer Ausschüttung an den außenstehenden AE nicht zur Verfügung gestanden hätten. Danach sind insbes folgende Positionen bei der Ermittlung des fiktiv ausschüttbaren Gewinns abzuziehen:

• Zuführungen in ges Rücklagen,
• Zuführungen in andere Gewinnrücklagen iSd § 272 Abs 3 HGB,
• Ausschüttungsgesperrte Beträge (zB nach § 253 Abs 6 HGB),
• Fiktive ErtragSt-Beträge (KSt, GewSt), die ohne das Bestehen der Organschaft anfallen würden. Soweit St-Umlagen den Jahresüberschuss der OG gemindert bzw erhöht haben, sind diese Beträge iRd Ermittlung der fiktiven Ertrag-St-Belastung der OG gegenzurechnen bzw einzubeziehen.

Im Gegenzug sind folgende Beträge bei der Ermittlung des fiktiv ausschüttbaren Gewinns hinzuzurechnen:

• Die Auflösung der in organschaftlicher Zeit gebildeten Rücklagen im oaS,
• Az an außenstehende AE, soweit sie den Jahresüberschuss gemindert haben,
• KSt-Beträge auf Az nach § 16 KStG, soweit sie den Jahresüberschuss gemindert haben.

Die Hinzurechnung der Auflösung der oa Rücklagen führt dazu, dass der OT die BMG für die Az beeinflussen kann (s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 365f und s Meyering/Reiter/Celiktas, GmbHR 2022, 903, 907). Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 365f) will daher nur eine ges oder nach der Satzung gebotene Einstellung in die Gewinnrücklage oder die Bildung einer Kap-Rücklage sowie Ausschüttungsbeschränkungen berücksichtigen.

Tz. 737

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Das bedeutet im Einzelnen:

1. Fiktive KSt und GewSt

   Je nachdem, ob man sich hinsichtlich der Ermittlung des "Gewinnanteils iSd § 14 Abs 2 S 2 KStG" (dazu s Tz 734) für die Alt 1 (nur Außerachtlassung der Gewinnabführungsverpflichtung für das jeweilige Wj) oder mit der Fin-Verw für die Alt 2 (Nichtanwendung der Organschaftsregelungen insg...