Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4 Umwandlungsvorgänge auf der Ebene der Organgesellschaft

8.4.1 Allgemeines

Tz 81a

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Nach § 14 Abs 4 S 5 KStG führt die Umwandlung einer OG auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person als veräußerungsgleicher Vorgang zur stwirksamen Auflösung eines organschaftlichen Ausgleichpostens in der St-Bil des OT; das gilt auch für einen vergleichbaren Formwechsel (s § 14 KStG Tz 1046ff). Zu der Frage, ob auch die verschmelzungs- bzw spaltungsbedingte Übertragung des BV der OG auf eine andere Kap-Ges der Veräußerung der Organbeteiligung gleichgestellt wird und damit zur stwirksamen Auflösung des in der St-Bil des OT ausgewiesenen Ausgleichspostens führt, bestehen unterschiedliche Auff (s Tz 84).

Mit dem Schicksal organschaftlicher Ausgleichsposten bei Umwandlung der OG beschäftigen sich auch die Rn Org 21, 22 und 24 des UmwSt-Erl 2011. Danach endet bei Verschmelzung bzw Aufspaltung der OG das Organschaftsverhältnis, weshalb in der St-Bil des OT ausgewiesene Ausgleichsposten stwirksam aufzulösen sind. In Anlehnung an § 14 Abs 4 S 5 KStG unterscheidet der UmwSt-Erl 2011 nicht danach, ob das BV der OG auf eine Pers-Ges oder auf eine Kap-Ges übergeht (Ausnahme: Rn Org 24 des UmwSt-Erl 2011).

Tz 81b

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Bei einer mehrstufigen Organschaft ist zu beachten, dass die Zwischengesellschaften eine Doppelfunktion haben. Sie sind im Verhältnis zur übergeordneten Gesellschaft OG und im Verhältnis zur nachgeordneten Gesellschaft OT. Wenn sie durch Verschmelzung oder Aufspaltung untergehen, beendet das allenfalls das Organschaftsverhältnis zur nächsthöheren Gesellschaft, nicht jedoch die weiteren Organschaftsverhältnisse in der Organschaftskette (dazu näher s Tz 80ff).

8.4.2 Umwandlung auf eine Personengesellschaft

Tz. 82

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Umwandlung einer OG auf eine Pers-Ges oder natürliche Person (auch Formwechsel) ist gem § 14 Abs 4 S 5 KStG der Veräußerung der Organbeteiligung gleichgestellt und führt zur stwirksamen Auflösung eines organschaftlichen Ausgleichspostens (s § 14 KStG Tz 1046ff).

Die Beantwortung der Frage, ob der Aufwand oder Ertrag aus der Auflösung eines organschaftlichen Ausgleichpostens eigenständig (sog Bruttomethode) oder für die Organbeteiligung und den Ausgleichsposten zusammengefasst (sog Nettomethode) zu beurteilen ist (dazu s § 14 KStG Tz 950, 1061), hängt uE untrennbar mit der Beantwortung der Frage zusammen, ob ein organschaftlicher Ausgleichsposten ein Korrekturposten zur Organbeteiligung ist, deren stliches Schicksal er teilt (dies entspr der Nettomethode) oder ob der Ausgleichsposten eine von der Organbeteiligung losgelöste bloße Bilanzierungshilfe ist (dies entspricht der Bruttomethode). GlA s Pohl (NWB 2016, 2424, 2430).

Tz 82a

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Wenn man – entgegen der hM (s § 14 KStG Tz 942ff) – den organschaftlichen Ausgleichsposten als Zusatzposten zur Organbeteiligung ansieht, der deren stliches Schicksal teilt, nimmt seine Auflösung, wenn die OG in eine Pers-Ges umgewandelt oder formgewechselt wird, gem § 4 Abs 4 UmwStG (wie die Beteiligung selbst) an der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts teil. Nach § 4 Abs 7 UmwStG iVm § 14 Abs 4 S 4 KStG sind dann auf das Übernahmeergebnis, soweit daran natürliche Personen beteiligt sind, § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG, und, soweit daran Kö beteiligt sind, § 8b KStG anzuwenden (s Dötsch, Ubg 2008, 117ff). Wenn man jedoch mit der hM (Nachw s § 14 KStG Tz 942ff., 1061) den Ausgleichsposten als bloße Bilanzierungshilfe ansieht, dürfte seine Auflösung uE an sich nicht in die Übernahmegewinnermittlung einbezogen werden. Vielmehr würde die gewinnwirksame Auflösung dann einen eigenständigen Vorgang darstellen, auf den gem § 14 Abs 4 S 4 KStG § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG bzw § 8b KStG anzuwenden wären (s § 14 KStG Tz 1062; dazu auch s § 8b KStG Tz 126). Inzwischen regelt allerdings R 14.8 Abs 3 S 4 KStR 2015, dass für die Anwendung des § 8b KStG bzw des § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG die Ausgleichsposten mit dem Bw der Organbeteiligung zusammenzufassen sind, was der Nettomethode entspricht. Das bedeutet, dass der Aufwand bzw Ertrag aus der Auflösung eines organschaftlichen Ausgleichspostens in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einfließt.

Nach dem Urt des FG Münster v 23.09.2015 (EFG 2016, 587, mit Anm Rengers; Rev-Az BFH: I R 3/16) ist im Fall der Umwandlung der OG in eine Pers-Ges ein bei dem OT gebildeter organschaftlicher Ausgleichsposten "wie ein Korrekturposten zum Beteiligungs-Bw" in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses iSd § 4 Abs 4 UmwStG einzubeziehen. Ebenso s Urt des FG Münster v 19.11.2015 (EFG 2016, 594, mit Anm Rengers; Rev-Az BFH: I R 16/16) zur Auflösung eines aktiven organschaftlichen Ausgleichpostens im Fall einer mittelbaren Organschaft, in dem die OG aufwärts auf die Zwischengesellschaft verschmolzen wurde, die ebenfalls (unmittelbare) OG desselben OT war. Dazu auch s § 14 KStG Tz 946 und 1120.

Tz 82b

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eine versteuerte Rücklage der OG, die der Anlass für die Bildung eines aktiven Ausgleichspostens in der St-Bil des OT war, verlagert sich durch die Verschmel...