Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.3 Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft

8.4.3.1 Allgemeines

Tz. 48

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der Erhöhung des BV der Übernehmerin durch die übergegangenen WG steht die BV-Verringerung durch den Wegfall des Bw der Beteiligung an der Überträgerin gegenüber, wenn die Beteiligung an der Überträgerin im Gesamthands- oder Sonder-BV der Übernehmerin erfasst ist. Hierzu s Tz 83. Aber auch in den Fällen des § 5 bzw des § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG ist iRd Übernahmegewinnermittlung eine wegfallende Beteiligung (außerhalb der St-Bil) zu berücksichtigen. Nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG sind folgende Wertansätze zu berücksichtigen:

• Der Wert der Anteile nach § 4 Abs 1 und 2 UmwStG:

  Das ist der Bw, jedoch höchstens der gW, der Anteile (s Tz 14ff und s Tz 49ff) ggf erhöht um frühere stwirksame Tw-Abschr bzw stwirksame Übertragungen nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge bzw verringert um einen Abstockungsbetrag, falls der Bw höher als der gW ist (s § 4 Abs 1 S 2 UmwStG; s Tz 14ff und 43) sowie bei der Verschmelzung von UK erhöht um die Zuwendungen nach § 4d EStG (s § 4 Abs 2 S 5 UmwStG, s Tz 32). Von der Regelung werden auch die in der Interimszeit erworbenen Anteile an der Überträgerin erfasst (s § 5 Abs 1 UmwStG und s Tz 52).

• Der Wert der Anteile nach § 5 Abs 2 und 3 sowie § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG:

  Das sind im BV gehaltene Anteile oder Anteile iSd § 17 EStG an der Überträgerin. Die Einlagefiktion des § 5 Abs 2 UmwStG erstreckt sich hierbei auch auf Anteile an der Überträgerin, die unter § 17 EStG fallen und zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung unentgeltlich übertragen werden (s Urt des BFH v 08.09.2020, BStBl II 2021, 359). Hierzu s Weiss (GmbH-StB 2021, 107), s Strahl (NWB 2021, 530) und s Möller (GmbHR 2021, 455). Wegen Einzelheiten s § 5 UmwStG Tz 24ff. Daneben werden aber auch einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF bei der Übernahmeergebnisermittlung berücksichtigt (s § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG iVm § 5 Abs 4 UmwStG aF). Dass § 4 Abs 4 S 1 UmwStG diese Anteile nicht ausdrücklich nennt, ist uE unerheblich, da die Anteile iSd § 21 UmwStG aF nach § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG mit dem Wert iSv § 5 Abs 2 oder 3 UmwStG anzusetzen sind. Wegen Einzelheiten s § 5 UmwStG Tz 51ff.

8.4.3.2 Buchwert der Anteile

Tz. 49

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG ist der Bw (der Beteiligung) der Wert, mit dem die Anteile nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften in einer auf den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil anzusetzen sind oder anzusetzen wären. Das ist uE auch der maßgebende Wert nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG, auch wenn dieser nicht ausdrücklich von dem Bw der Anteile, sondern von dem Wert der Anteile nach § 4 Abs 1 und 2 UmwStG spricht. GlA s Klingebiel (DK 2006, 600, 606).

St-Bil iSd § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG ist die Summe aus der Gesamthands-Bil, den Sonder-Bil und den Ergänzungs-Bil der Gesellschafter. Ist der Bil-Stichtag der übernehmenden Pers-Ges mit dem Übertragungsstichtag identisch, existiert die in § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG genannte St-Bil tats. Ist dies jedoch nicht der Fall, braucht die übernehmende Pers-Ges im Fall der Umwandlung durch Aufnahme (s Tz 7) nicht wegen der Umwandlung eine eigenständige St-Bil aufzustellen. Vielmehr ist nach § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG (hierzu s § 1 UmwStG Tz 205) nur für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung der Bw der wegfallenden Beteiligung so zu ermitteln, wie er in einer auf diesen Stichtag zu erstellenden St-Bil anzusetzen wäre. AA s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 248), der davon ausgeht, dass § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG im Regelungszusammenhang mit § 4 Abs 1 S 2 UmwStG dazu führe, dass eine Anwendung von § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Nr 1 S 4 EStG ausgeschlossen sei. UE wird diese Auff nicht vom Regelungsgehalt des § 4 Abs 1 S 2 UmwStG gestützt. Denn auch § 4 Abs 1 S 2 UmwStG setzt nicht die tats Erstellung einer St-Bil auf einen unterjährigen Stichtag voraus (s Tz 14ff), sondern regelt den Ansatz der Anteile an der Überträgerin für Zwecke der Übernahmeergebnisermittlung. Die Bewertung richtet sich nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften; insbes sind die Tw-Vermutungen und das Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Nr 1 S 4 EStG zu berücksichtigen (s Tz 17 und s Schmitt, in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 104).

Wegen der Kürzung des BW/der AK um ausstehende Einlagen zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Verringerung des Übernahmeergebnisses, s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.31 und s § 3 UmwStG Tz 140. Nach Verw-Auff ist diese Kürzung unabhängig davon vorzunehmen, ob die ausstehenden Einlagen eingefordert sind oder nicht. GlA s Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 55). Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 239) will die vorstehende Kürzung nur bei nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen vornehmen. Bei eingeforderten ausstehenden Einlagen geht sE eine Forderung auf die Übernehmerin über. Ebenso s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 24). Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 4 UmwStG Rn 30) geht in jedem Fall von einer Forderung der Überträgerin aus, die auf die Übernehmerin übergeht und dort durch...