Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.3.3 Buchwert der Beteiligung bei Erwerb der Beteiligung oder bei nachträglichen Anschaffungskosten in der Interimszeit

8.4.3.3.1 Erwerb der Beteiligung in der Interimszeit

Tz. 52

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

§ 4 Abs 4 S 1 UmwStG geht von einer am stlichen Übertragungsstichtag bestehenden 100 %-igen Beteiligung der Übernehmerin an der übertragenden Kap-Ges aus. Wird die Beteiligung an der übertragenden Kö hingegen erst nach dem stlichen Übertragungsstichtag erworben, enthält § 5 Abs 1 UmwStG für den Fall, dass Erwerberin die Übernehmerin ist, eine Regelung dahingehend, dass die Beteiligung fiktiv rückwirkend als zum stlichen Übertragungsstichtag erworben gilt. Hierzu s § 5 UmwStG Tz 9ff. Das muss uE auch für die Fälle gelten, in denen nicht die Pers-Ges selbst, sondern ein verbleibender AE die Anteile erst nach dem stlichen Übertragungsstichtag erwirbt, da ansonsten die AK stlich nicht berücksichtigt würden. Hierzu s § 5 UmwStG Tz 22 und 25. Wegen der Erhöhung des Übernahmeergebnisses um einen evtl Sperrbetrag iSd § 50c EStG 1999 in diesen Fällen s Tz 89.

8.4.3.3.2 Nachträgliche Anschaffungskosten in der Interimszeit

Tz. 53

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Fraglich erscheint, inwieweit nach dem stlichen Übertragungsstichtag entstehende nachträgliche AK bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen sind. UE sind nachträgliche AK, die durch offene oder verdeckte Einlagen nach dem stlichen Übertragungsstichtag entstehen, bei der Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts grds nicht zu berücksichtigen. Ebenso s Urt des FG BB v 11.12.2013 (DStRE 2014, 861; Rev-Az BFH: IV R 11/14). UE ging das FG BB iRd zu beurteilenden Formwechsels jedoch unzutr von einer grds Anwendbarkeit des § 5 Abs 1 UmwStG aus, obwohl die Vorschrift eine bereits bestehende Übernehmerin voraussetzt (s § 5 UmwStG Tz 9). GlA s Bünning (BB 2014, 1458). Ebenfalls hierzu s Koch (BB 2014, 2603, 2604). Nach § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG ist der Bw der Anteile zum stlichen Übertragungsstichtag von dem Bw des übergehenden BV abzuziehen. Änderungen des Bw oder der AK nach dem stlichen Übertragungsstichtag betr stlich bereits den Anteil an der Pers-Ges bzw das Einzelunternehmen. Offene oder verdeckte Einlagen nach dem Bil-Stichtag sind bereits der Pers-Ges bzw der natürlichen Person zuzurechnen. GlA s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 104) und s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 83).

Zu berücksichtigen sind hingegen nachträgliche Minderungen oder Erhöhungen des Kaufpreises (zB bei Rückzahlung durch den Erwerber oder nachträglicher Kaufpreiserhöhung), da in diesen Fällen eine entspr Korrektur beim Veräußerer erfolgt. Bereits erfolgte Veranlagungen sind nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO zu ändern. GlA s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 104), s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 93) und s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 83). Dies gilt uE unabhängig davon, ob bei dem Veräußerer ein rückwirkendes Ereignis vorliegt oder nicht. Wegen der Abgrenzung s § 8b KStG Tz 112.

Entspr gilt für AK-Minderungen in der Interimszeit.

Die vorstehenden Ausführungen gelten entspr für sog sperrfristbehaftete Anteile iSd § 22 UmwStG. Nach uE zutr Verw-Auff führt jede Umwandlung iSd §§ 3ff UmwStG einer Kö, an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen, zur Entstehung des Einbringungsgewinns I bzw II (s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.23), da das Vorliegen eines tauschähnlichen Vorgangs (s Tz 21) sowohl ein Anschaffungs- als auch ein Veräußerungsgeschäft beinhaltet. GlA s Jacobsen (FR 2011, 973, 974ff). AA s Hageböke (Ubg 2011, 689, 693), der einen Veräußerungsvorgang verneint. Dies führt nach § 22 Abs 1 S 4 bzw Abs 2 S 4 UmwStG zu nachträglichen AK auf die sperrfristbehafteten Anteile, die iRd § 4 Abs 4 S 1 UmwStG zu berücksichtigen sind. GlA s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 105.3). Für den Fall der Aufwärtsverschmelzung auf den alleinigen AE nach §§ 11ff UmwStG lehnt das FG HH (s Urt des FG HH v 21.05.2015, EFG 1876, Rev-Az: I R 48/15) eine Einbringungsversteuerung mangels Veräußerung ab. Ebenfalls hierzu s § 22 UmwStG Tz 33a.

Tz. 54

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Verzichtet ein Gesellschafter nach dem stlichen Übertragungsstichtag auf eine Forderung gegenüber der zivilrechtlich zu diesem Zeitpunkt noch bestehenden Kap-Ges, ist uE für stliche Zwecke davon auszugehen, dass ein Forderungsverzicht gegenüber der Übernehmerin erfolgt ist. Damit sind auch die vom GrS entwickelten Grundsätze zum Forderungsverzicht gegenüber einer Kap-Ges (hierzu s Tz 70) nicht anzuwenden. GlA s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 104) und s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 84).

Verzichtet die übernehmende Pers-Ges bzw natürliche Person nach dem stlichen Übertragungsstichtag auf eine Forderung gegenüber der übertragenden Kap-Ges, ist dies stlich irrelevant, da zum stlichen Übertragungsstichtag bei der Übernehmerin Forderung und Verbindlichkeit durch Konfusion erlöschen. Wegen eines dadurch evtl entstehenden Übernahmefolgegewinns iSd § 6 UmwStG, s § 6 UmwStG Tz 7ff. GlA s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 104). Nachträgliche AK auf die Anteile an der Überträgerin können sich nur dann ergeben, wenn der Forderungsverzicht vor dem stlichen Übertragungsstichtag erfolgt und im Übrigen auch nur inswo...