Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.5 Anteilseinbringung (§ 21 UmwStG) als Veräußerung

Tz. 55

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Einbringung von Anteilen an Kap-Ges oder Gen in eine aufnehmende Kap-Ges/Gen gem § 21 Abs 1 UmwStG (Anteilstausch) ist – ebenso wie die Betriebseinbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG (s Tz 52f) – ertragstlich dem Grunde nach eine Veräußerung der Anteile durch einen tauschähnlichen Vorgang. Der ein direktes Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen Einbringung der Beteiligung und Erhalt von neuen Anteilen an der Übernehmerin erfordernde Anteilstauschtatbestand iSd § 21 Abs 1 UmwStG ist Veräußerung einerseits und entgeltliche Anschaffung andererseits; dies gilt unabhängig vom zivilrechtlichen Vollzug der Einbringung (zB durch Einzelabtretung der Beteiligung oder Ausgliederung). An dem Entgeltcharakter für die Einbringung/Übertragung der Kap-Beteiligung ändert sich nichts dadurch, dass die dem Einbringenden gewährte Gegenleistung vollen Umfangs in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht (ständige Rspr; s Urt des BFH v 19.09.2002, BFH/NV 2003, 684 unter II 2 b) bb); v 12.11.2008, BStBl II 2009, 831 unter II 2 c) bb); v 24.07.2018, BFH/NV 2019, 370 unter Rn 25; ebenso Verw-Auff: s UmwSt-Erl 2011 Rn 00.02; Rückschluss aus § 21 Abs 2 S 1 UmwStG: "Veräußerungspreis", "AK"). Aus Sicht der Übernehmerin liegt eine (voll-)entgeltliche Anschaffung der eingebrachten Beteiligung vor (Hingabe der Einlageforderung gegen Empfang des Sachwerts, s Urt des BFH v 20.04.2011, BStBl II 2011, 761, unter II. 1. a).

Der Anteilstausch ist auch dann insges als (voll-)entgeltliches Geschäft anzusehen, wenn ein Teil des Werts der Sacheinlage in eine Kap-Rücklage eingestellt wird (Ausgabeaufgeld). Der auf das Aufgeld entfallende Wertanteil der eingebrachten Beteiligung ist Bestandteil der vom Einbringenden im Austausch gegen die Verschaffung der Beteiligungsrechte an der Übernehmerin geschuldeten Leistung und folglich auch Gegenstand des tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts (und somit keine verdeckte Einlage, grundlegend s Urt des BFH v 24.04.2007, BStBl II 2008, 253). Gleiches gilt, wenn die Beteiligung (nur) als Sachagio erbracht wird.

Die Anteilseinbringung ist selbst dann als Veräußerung zu beurteilen, wenn beim Anteilstausch kein stlicher Gewinn entsteht, weil die Bw/AK der Anteile fortgeführt werden bzw auf Antrag den stlichen Veräußerungspreis für die hingegebene Beteiligung darstellen (s Beschl des BFH v 25.06.2004, BFH/NV 2004, 1530). Auch ein Zwischenwertansatz ändert nichts am Veräußerungs-/Anschaffungscharakter des Anteilstauschs.

Die Rechtsfolgen des § 21 Abs 2 und 3 UmwStG für die Ermittlung des Veräußerungspreises hinsichtlich eines Einbringungsgewinns/VG aus der Einbringung von Anteilen an Kap-Ges/Gen und der Versteuerung gehen als Sonderregelung für den Anteilstauschtatbestand iSd § 21 Abs 1 S 1 und 2 UmwStG

• der allg Regelung für den "echten" Tausch (der nicht § 21 UmwStG unterfällt) und tauschähnliche Vorgänge gem § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG (bei 100%iger Beteiligung, Rückschluss aus § 21 Abs 3 UmwStG) und § 6 Abs 6 S 1 EStG (ggf iVm § 8 Abs 1 KStG) vor, wenn die eingebrachte Beteiligung aus einem BV stammt (s Patt in H/H/R, § 6 EStG Rn R 150 und 153; s Eckstein, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1702; s Kulosa, in Schmidt, 40. Aufl, § 6 EStG Rn 853; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 17),
• § 17 Abs 1 S 1 EStG vor, wenn die Beteiligung im PV nach § 17 EStG st-verstrickt ist (Rückschluss aus § 21 Abs 3 S 1 EStG; ebenso s Schmidt, in H/H/R, § 17 EStG Rn 50; s Gosch, in Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 17 EStG Rn 46; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 17); auch die von der Rspr entwickelten Grundsätze im sog Tauschgutachten (s Tz 60f) werden von der ges Regelung in § 21 UmwStG verdrängt (ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 47),
• § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF vor, wenn die eingebrachte Beteiligung nach § 21 UmwStG aF (sog einbringungsgeborene Anteile) st-verstrickt ist (s § 21 UmwStG Tz 67; zur Weitergeltung des bisherigen Rechts s Tz 5) und
• § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (aF) vor, wenn eine Beteiligung des PV vorliegt (s Schr des BMF v 25.10.2004, BStBl I 2004, 1034 Rn 33), ab 01.01.2009 gelten allerdings bei nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG st-verstrickten Anteilen des PV die Rechtsfolgen des § 21 Abs 2 und 3 UmwStG nicht (s § 20 Abs 4a S 1 EStG idF des JStG 2010, s § 21 UmwStG Tz 82 aE).