Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.5.3 Ausnahmen von dem Gebot der einheitlich zu ermittelnden Rückvergütungen

8.5.3.1 Ausnahme für Umsätze mit Tabakwaren

Tz. 53

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die erste Ausnahme gilt für die Umsätze der Konsumgen in Tabakwaren, weil nach dem TabakStG auf die Tabakwaren im Einzelhandel weder Rabatte noch gen Rückvergütungen gewährt werden dürfen (s R 22 Abs 5 S 3 KStR 2022; und s § 26 TabakStG; zu dieser Regelung s auch Urt des BFH v 28.11.1968, BStBl II 1969, 245). Eine Nichtgewährung von Rückvergütungen für die Umsätze der Gen mit den Genossen in Gestalt der Lieferung von Tabakwaren schließt also die Gewährung einer Rückvergütung für die Lieferung anderer Waren nicht aus. Insoweit dürfen also für vd Warengr unterschiedliche Rückvergütungen gewährt werden.

8.5.3.2 Ausnahme für Genossenschaften mit verschiedenen Geschäftssparten

Tz. 54

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine weitere Ausnahme kann gewährt werden, wenn in der Gen vd Geschäftssparten vorliegen, die als Betriebsabteilungen iRd Gesamtbetriebs der Gen eine gewisse Bedeutung haben. Dies wird zB beim Bezugsgeschäft, Absatzgeschäft, Kreditgeschäft und den übrigen in R 22 Abs 5 S 6 KStR 2022 aufgeführten Geschäften unterstellt. In diesen Fällen ist der im Gesamtbetrieb erzielte Überschuss iSd § 22 Abs 1 S 4 KStG im Verhältnis der Mitgliederumsätze zu den Nichtmitgliederumsätzen aufzuteilen. Der auf die Mitgliederumsätze entfallende Anteil des Überschusses bildet den Höchstbetrag der abzb Rückvergütung. Dieser Höchstbetrag kann (anstelle der daneben weiterhin zulässigen Berechnung nach Tz 52) nach einem angemessenen Verhältnis auf die einzelnen Geschäftssparten verteilt werden, und aus dem so verteilten Höchstbetrag dürfen für die vd Sparten unterschiedlich hohe Prozentsätze für die Rückvergütung errechnet werden. Innerhalb der Sparten müssen die Prozentsätze jedoch gleich sein. "Angemessenes Verhältnis" bedeutet, dass die Verteilung nicht willkürlich und ohne Rücksicht auf das jeweilige Verhältnis von Umsatz und Überschuss in der Sparte erfolgen darf. Andererseits ist aber eine rechnerisch genaue Ermittlung dieser Verhältnisse nicht erforderlich (s Klein in Mössner/Oellerich/Valta, KStG, § 22 Rn 262). Aufteilungsmaßstab kann zB das Verhältnis der Rohgewinne sein (s Grieger, DStZ-A 1954, 361). Es darf also nicht für jede Geschäftssparte die höchstzulässige Rückvergütung auf der Grundlage des in dieser Sparte erwirtschafteten Überschusses ermittelt werden, sondern die einheitlich ermittelte Rückvergütung darf auf die vd Sparten aufgeteilt werden mit der Folge unterschiedlich hoher Rückvergütungs-Prozentsätze in den vd Sparten (s R 22 Abs 5 S 6ff KStR 2022).

Praxis-Beispiel

Fortführung des Bsp 3 (s Tz 50):

Das Bezugs- und das Absatzgeschäft bilden jeweils Betriebsabteilungen von gewisser Bedeutung. Der einheitlich ermittelte Überschuss aus dem Mitgliedergeschäft (77 777 EUR) ist nach einem angemessenen Verhältnis auf das Bezugs- und das Absatzgeschäft zu verteilen. Dieses Verhältnis soll hier 80 % (Bezugsgeschäft) zu 20 % (Absatzgeschäft) betragen.

Der auf das Bezugsgeschäft entfallende Überschuss-Anteil (80 % von 77 777 gleich 62 221 EUR) stellt 12,44 % des Umsatzes mit Mitgliedern im Bezugsgeschäft (500 000 EUR) dar. Dies ist der maßgebliche Prozentsatz für die Rückvergütung im Bezugsgeschäft.

Der auf das Absatzgeschäft entfallende Überschuss-Anteil (20 % von 77 777 gleich 15 556 EUR) stellt 7,78 % des Wareneinkaufs bei den Mitgliedern im Absatzgeschäft (200 000 EUR) dar. Dies ist der maßgebliche Prozentsatz für die Rückvergütung im Absatzgeschäft.

Bei dieser Ermittlung der Rückvergütung für einzelne Sparten ist es nach hM auch zulässig, in einzelnen Sparten Rückvergütungen zu gewähren, in anderen jedoch nicht (s Rode in Brandis/Heuermann, KStG, § 22 Rn 24; s Schubert, BB 1959, 225; und s Erl des FinMin NRW v 24.02.1961, BStBl II 1961, 65). Es ist jedoch nicht zulässig, die Überschüsse aller Sparten als (entsprechend höhere) Rückvergütung für nur eine Sparte auszuschütten (s Schubert, aaO) oder den Mitgliedern bei einer bestimmten Geschäftssparte mehr als den durch den Umsatz mit ihnen erzielten Anteil am Gesamtüberschuss auszuzahlen (s Grieger, DStZ-A 1954, 361).

8.5.3.3 Ausnahme für Genossenschaften mit verschiedenen Geschäftssparten und verschiedenartigen Umsätzen

Tz. 55

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wenn in den vd Sparten verschiedenartige Umsätze zusammentreffen, mit der Folge, dass in den einzelnen Geschäftssparten sowohl das Verhältnis des in der Sparte erwirtschafteten Überschusses zu dem in der Sparte erzielten Umsatz als auch das Verhältnis des in der Sparte erzielten Mitgliederumsatzes zu dem in der Sparte erzielten Gesamtumsatz große Unterschiede aufweisen, kann der Überschuss des Gesamtbetriebs nach einem angemessenen Verhältnis (hierzu s Tz 54) auf die Sparten aufgeteilt werden. Verschiedenartige Umsätze idS sind zB Provisionen und Warenumsätze (s R 22 Abs 5 S 11 KStR 2022), uE jedoch nicht Bezugs- und Absatzgeschäfte, da es sich bei beiden um Warengeschäfte handelt. Aus dem nach der oa Aufteilung auf die einzelne Sparte entfallende Überschuss ist sodann der auf das Mitgliedergeschäft entfallende Anteil (und somit auch der Prozentsatz der Rückvergütung) so zu berechnen, als ob die Sparte eine selbständige Gen wäre. Die Summe der in den Geschäftssparten a...