Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.56.3 Rechtsfolgen für die Übernehmerin

8.6.3.1 Fiktiv rückwirkender Vermögensübergang

Tz. 172

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags geht das gesamte Vermögen des Einbringungsgegenstands (rückwirkend) auf die Übernehmerin für ErtragSt-Zwecke über (s § 24 Abs 4 Hs 2 iVm § 20 Abs 5 S 1 UmwStG). Die im eingebrachten BV tats verwirklichten Sachverhalte im Rückwirkungszeitraum (inkl Einlagen und Entnahmen, s Tz 171) werden in ihrer realisierten zeitlichen Abfolge der aufnehmenden Pers-Ges zugerechnet und bei deren Gewinnermittlung stlich berücksichtigt (s § 20 UmwStG Tz 319).

Zum Ausweis von Sonder-BV des Einbringenden auf den stlichen Einbringungsstichtag als Reflex der rückwirkenden Einbringung s Tz 170a.

Die der Übernehmerin zustehende Bewertung gem § 24 Abs 2 UmwStG ist auf den rückbezogenen Einbringungsstichtag zu beziehen (nämlich die Bewertungsmaßstäbe gW gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG, s Tz 113; Bw iSd § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG und Zwischenwert gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG und die Einschränkungen des Bewertungswahlrechts gem § 24 Abs 2 S 2 Nr 1 und 2 UmwStG, s Tz 129f). Der rückbezogene stliche Einbringungsstichtag hat auch Auswirkungen auf die Frist für den Antrag auf Ansatz des Bw oder Zwischenwerts gem § 24 Abs 2 S 3 iVm § 20 Abs 2 S 3 UmwStG. Die fiktive rückwirkende Vermögenszurechnung bei der Übernehmerin bestimmt die Schluss-Bil, in der das eingebrachte Vermögen stlich erstmals auszuweisen ist und damit auch die Fristberechnung des Antrags gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG (s Tz 123, s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1436 mit Bsp).

Tz. 173

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die rückwirkende Einbringung im Wege der Umwandlung auf eine neue Pers-Ges ist in den Grenzen des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG auf einen stlichen Stichtag möglich, zu dem die "aufnehmende" Pers-Ges zivilrechtlich noch gar nicht bestand. Folge des fiktiven Vermögensübergangs von § 20 Abs 5 S 1 UmwStG ist die stliche Existenz einer MU-Schaft der Übernehmerin iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG mit Ablauf des rückbezogenen Einbringungsstichtags (ebenso s Urt des BFH v 19.09.2003, BStBl II 2004, 534 unter II.2.b) zu einem vergleichbaren Problem bei § 20 UmwStG; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 152; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 20.15 iVm 02.11). Ab diesem Stichtag gelten die Regeln der §§ 4 Abs 1, 3, 5 Abs 1 und 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (zB auch im Hinblick auf die Annahme von Soner-BV, s Tz 165 unter Bsp 2; s Tz 170a, s Tz 175). Das rückwirkende Bestehen einer MU-Schaft gilt auch im Fall der Verschmelzung oder Spaltung auf eine bestehende Pers-Ges zu einem rückbezogenen Einbringungsstichtag, der vor Gründung der Pers-Ges liegt. Zum Wj bei rückwirkender Neugründung s Tz 177.

Erfolgt die Umwandlung auf eine bisher nur vermögensverwaltende Pers-Handels-Ges und wird die aufnehmende Pers-Ges durch die Einbringung von BV gem § 24 UmwStG nunmehr gew tätig, ist rückwirkend ab dem stlichen Übertragungsstichtag die gesamte Tätigkeit der Pers-Ges (also auch die bisher nur vermögensverwaltende Betätigung) ein Gew. Dies folgt aus § 15 Abs 3 Nr 1 EStG, der infolge des rückwirkenden Vermögensübergangs und damit der rückwirkenden gew Tätigkeit der Übernehmerin quasi als Reflex auch die übrige Tätigkeit der aufnehmenden Pers-Ges gew infiziert.

Ein Einbringungsfolgegewinn entsteht bei der aufnehmenden Pers-Ges im Zeitpunkt des stlichen Übertragungsstichtags (s Tz 197).

8.6.3.2 Verträge im Rückbezugszeitraum

Tz. 174

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Als Folge der Rückwirkung wird der durch den Einbringenden tats verwirklichte Sachverhalt im Rückbezugszeitraum der aufnehmenden Pers-Ges zugerechnet. Dies bedeutet allerdings nicht, dass für Zwecke der Besteuerung der Übernehmerin alle betrieblichen Vereinbarungen als am rückbezogenen Einbringungsstichtag abgeschlossen gelten. Eine Rückbeziehung der Geschäftsvorfälle selbst ist nämlich in § 20 Abs 5 S 1 UmwStG nicht vorgesehen, so dass der zeitliche Ablauf der Geschäftsvorfälle infolge der Rückbeziehung nicht verändert wird (zu Verträgen, die erst nach dem Einbringungsstichtag abgeschlossen worden sind s Tz 175).

Im Rückbezugszeitraum wirksame Vertragsbeziehungen des Einbringenden mit Dritten gelten als mit der Übernehmerin abgeschlossen und führen bei dieser zu enstpr ertragstlichen Auswirkungen.

Zivilrechtlich erfolgte Vertragsbeziehungen zwischen dem Einbringenden und der (bereits vor der Einbringung bestehenden) Übernehmerin im Rückbezugszeitraum sind infolge der fiktiven Vermögenzurechnung ab dem stlichen Einbringungsstichtag zu neutralisieren. Es handelt sich nämlich als Folge der Fiktion (nunmehr) nur um innerbetriebliche Vorgänge im Gesamtunternehmen der Übernehmerin ohne Gewinnauswirkung. Die Stornierung der Vertragsbeziehung erfolgt dann, wenn sich die Verträge mit der Übernehmerin auf die eingebrachte Sachgesamtheit beziehen; hiervon sind auch Veräußerungen von WG betroffen (zB im Fall der rückwirkenden Verschmelzung einer Pers-Ges auf eine bestehende Pers-Ges oder der Ausgliederung eines (Teil-)Betriebs auf eine andere Pers-Ges mit bestehenden Leistungsbeziehungen und/oder Veräußerungsvorgängen zwischen einbringender und aufneh...