Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4 "Mischeinbringung" durch Umwandlung und Einzelrechtsnachfolge

Tz. 165

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Erfolgt die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der hr-lichen Umwandlung und zusätzlich durch eine im sachlichen Zusammenhang stehende Einzelübertragung ("Mischeinbringung"), umfasst die von § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG bestimmte stliche Rückwirkung auch den Teil der Einbringung, der nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vollzogen wird.

Beispiel 1 (Verschmelzung von Pers-Ges und zusätzliche Einzelübertragung des vorhandenen Sonder-BV in das Gesellschaftsvermögen der Übernehmerin):

Die X-Y KG wird durch Beschl v 30.05.03 auf die T-S KG verschmolzen. Es wird beantragt, die stliche Einbringung auf den Stichtag der hr-lichen Schluss-Bil zum 31.12.02 rückzubeziehen. Das Unternehmen der X-Y KG befindet sich auf einem Betriebsgelände, das im Eigentum des Gesellschafters X steht und von X an die Pers-Ges pachtweise überlassen wird. Im Verschmelzungsbeschl wird aufgenommen, dass das betriebsnotwendige Grundstück auf die übernehmende Rechtsträgerin übertragen wird. In einem notariellen Übertragungsvertrag wird bestimmt, dass Besitz, Nutzen, Gefahr und Lasten des Grundstücks mit sofortiger Wirkung auf die T-S KG übergehen.

Beurteilung: Die Verschmelzung der Pers-Ges stellt die Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG des Betriebs der übertragenden Pers-Ges auf die Übernehmerin durch die MU (in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit) dar (s Tz 28). Auch hinsichtlich des Gesellschafters X liegt eine Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG vor. Zum notwendigen stlichen Einbringungsgegenstand "Betrieb" gehört auch das von der Pers-Ges genutzte Grundstück, das von der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung) allerdings nicht erfasst wird. Das Grundstück stellt nämlich notwendiges Sonder-BV I dar (unabhängig davon, ob X eine natürliche Pers oder eine Kap-Ges ist) und gehört somit als im Betriebsablauf eingesetztes und zum mitunternehmerischen BV gehörendes WG zu den funktional wes Betriebsgrundlagen des Betriebs. Das Sonder-BV wird jedoch in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Verschmelzung durch Einzelrechtsnachfolge auf die Übernehmerin übertragen (nach Hörger/Rapp, in L/B/P, § 16 EStG Rn 150 ist ein wirtsch Zusammenhang maßgebend; zB die Übertragung von Sonder-BV unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Umwandlung). Die Einbringung des Gesellschaftsvermögens erfolgt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung), so dass gem § 24 Abs 4 Hs 2 iVm § 20 Abs 5 S 1 und 6 S 1 UmwStG eine Rückbeziehung des stlichen Einbringungsstichtags zum 31.12.02 auf Antrag (s Tz 164aff) zulässig ist. Dass die Einbringung der stlichen Sachgesamtheit iSd § 24 Abs 1 UmwStG wegen der Einzelübertragung des Sonder-BV nur tw durch Gesamtrechtsnachfolge vollzogen wird (s Tz 162), führt weder zur Versagung der stlichen Rückwirkung für den gesamten Vorgang der Einbringung, noch zur partiellen Rückwirkung nur für das durch im Wege der Verschmelzung übertragene BV. Der einheitliche Einbringungsvorgang nimmt vielmehr in seiner Gesamtheit an der ges zugelassen Rückwirkung gem § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG teil (dies wäre im Übrigen auch der Fall, wenn eine Einzelübertragung unwes Betriebsgrundlagen erfolgen würde; hA s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 144; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 150; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 96; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 160; s Endres, DStR Beil 17/1998, 54; s Patt/Rasche, FR 1996, 365; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.06). Fuhrmann (in W/M, § 24 UmwStG Rn 1457) fordert zudem, dass die Einzelübertragung des (wirtsch) Eigentums an dem WG innerhalb der Rückbezugsfrist für die Umwandlung (s § 20 Abs 5 S 1 und 6 S 1 UmwStG) erfolgen muss (wie hier im Bsp-Fall durch Übertragung von Besitz, Nutzen und Lasten). Die Einbeziehung der Einzelübertragung in die stliche Rückwirkung entspr uE einer sachgerechten Auslegung des Ges (ebenso hierzu s Patt/Rasche FR 1996, 365 [371]). Sie wird insbes dem Sinn und Zweck der Rückwirkungsregelung gerecht. Denn die bei § 24 Abs 1 UmwStG (1995) erstmals eingeführte stliche Rückbeziehungsmöglichkeit trägt den durch das UmwG erweiterten Umwandlungsmöglichkeiten Rechnung, die auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG die Durchführung einer Einbringung ermöglichen und infolge der Gesamtrechtsnachfolge maßgebend erleichtern. Diesem Zweck würde es nicht entspr, wenn die Rückwirkung bei einer "Mischeinbringung" tw oder ganz ausgeschlossen wäre, nur weil aufgr der unterschiedlichen Konzeption des stlichen und hr-lichen BV einer Pers-Ges bzw MU-Schaft das Sonder-BV von der hr-lichen Umwandlung nicht erfasst wird und – wie im Bsp-Fall – zusätzlich einzeln übertragen werden muss.

Beispiel 2 (Verschmelzung von Pers-Ges mit "Übergang" des vorhandenen Sonder-BV in das Sonder-BV der aufnehmenden Pers-Ges):

Die X-Y KG wird durch Beschl v 30.05.11 auf die T-S KG verschmolzen. Es wird beantragt, die stliche Einbringung auf den Stichtag der hr-lichen Schluss-Bil zum 31.12.10 zurückzubeziehen. Das Unternehmen der X-Y KG befindet si...