Tz. 157
Stand: EL 67 – ET: 10/2009
Erfolgt die Einbringung aller wes Betriebsgrundlagen der Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der hr-lichen Umwandlung und zusätzlich durch eine Einzelübertragung oder durch Abschluss eines Nutzungsüberlassungsvertrags (›Mischeinbringung‹), umfasst die von § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG bestimmte stliche Rückwirkung auch den Teil der Einbringung, der nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vollzogen wird.
Tz. 158
Stand: EL 67 – ET: 10/2009
Beispiel 1 (Verschmelzung von Pers-Ges mit Übertragung des vorhandenen Sonder-BV in das Sonder-BV der aufnehmenden Pers-Ges):
Die X-Y KG wird durch Beschl v 30.05.03 auf die T-S KG verschmolzen. Es wird beantragt, die stliche Einbringung auf den Stichtag der hr-lichen Schluss-Bil zum 31.12.02 zurückzubeziehen. Das Unternehmen der X-Y KG befindet sich auf einem Betriebsgelände, das im Eigentum des Gesellschafters X steht und von X an die Pers-Ges pachtweise überlassen wird.
Die Verschmelzung der Pers-Ges stellt die Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG der MU-Anteile der übertragenden Pers-Ges auf die Übernehmerin dar. Auch hinsichtlich des Gesellschafters X liegt eine Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG vor. Zum BV seines MU-Anteils rechnet auch das an die Pers-Ges überlassene Grundstück, das von der Gesamtrechtsnachfolge zwar nicht erfasst wird. Das Grundstück stellt nämlich notwendiges Sonder-BV I dar (unabhängig davon, ob X eine natürliche Person oder eine Kap-Ges ist) und gehört somit zu den funktional wes Betriebsgrundlagen seines MU-Anteils. Das Grundstück wird jedoch – ohne Änderung der vermögensrechtlichen Position und ohne dass es demzufolge eines zivilrechtlichen Übertragungsaktes bedarf – in das Sonder-BV der Übernehmerin und somit in deren mitunternehmerisches BV iSd § 24 Abs 1 UmwStG ›eingebracht‹. Die aufnehmende Pers-Ges (übernehmender Rechtsträger) tritt als Gesamtrechtsnachfolgerin in alle Rechte und Pflichten aus dem Pachtvertrag des X mit der einbringenden Pers-Ges ein. Die Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG erfolgt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung), so dass gem § 24 Abs 4 HS 2 iVm § 20 Abs 7 S 1 und 8 S 1 UmwStG eine Rückbeziehung des stlichen Einbringungsstichtags zum 31.12.02 auf Antrag zulässig ist. Die ges zugelassene Rückwirkung erfasst jedoch nicht unmittelbar die (stliche) Einbringung des Sonder-BV, die durch die bloße Fortführung der betrieblichen Nutzung des WG durch die Übernehmerin vollzogen wird. Gleichwohl kommt es uE zu einer rückwirkenden Bildung von Sonder-BV zum stlichen Einbringungsstichtag. Denn als Folge der rückwirkenden Einbringung aller Gesellschaftsanteile an der X-Y KG im Wege der Verschmelzung wird für ertragstliche Zwecke das Einkommen des Einbringenden und der übernehmenden Pers-Ges so ermittelt, als sei das gesamte Gesellschaftsvermögen der X-Y KG auf die Übernehmerin am rückbezogenen Einbringungsstichtag übergegangen (§ 24 Abs 4 HS 2 iVm § 20 Abs 7 S 1 UmwStG). Ab diesem Stichtag werden die mit dem eingebrachten BV zusammenhängenden tats verwirklichten Sachverhalte der aufnehmenden Pers-Ges zugerechnet. Hierzu gehört auch die Nutzung des Grundstücks des MU X für betriebliche Zwecke, was zwingend die Annahme von Sonder-BV zur Folge hat. Die rückwirkende Einbringung des Sonder-BV ist demnach quasi Reflex der ges bestimmten Rückwirkung für die umwandlungsbedingte Einbringung.
Tz. 159
Stand: EL 67 – ET: 10/2009
Beispiel 2 (Ausgliederung mit erstmaliger Bildung von der Sonder-BV bei der Übernehmerin):
Die X-GmbH gliedert gem § 123 Abs 3 Nr 1 UmwG ihren (Teil-)Betrieb auf die Y&Z – KG aus. Die Kap-Ges behält jedoch alle in dem ausgegliederten (Teil-)Betrieb genutzten (funktional wes) Grundstücke zurück; diese sind in den am 10.06.03 notariell beurkundeten Spaltungs- und Übernahmevertrag nicht enthalten. Dort ist jedoch vereinbart, dass der übernehmende Rechtsträger ab sofort die betriebsnotwendigen Grundstücke gegen Entgelt nutzen kann. Es wird beantragt, die stliche Einbringung auf den 31.12.02 zurückzubeziehen.
Die Ausgliederung des (Teil-)Betriebs der Kap-Ges ist eine Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG (iVm § 1 Abs 1 S 2 UmwStG). Die einbringende Kap-Ges erhält als Gegenleistung für die Vermögensübertragung Anteile an der aufnehmenden Pers-Ges und wird somit MU. Gegenstand der Einbringung ist ein gesamter (Teil-)Betrieb und nicht nur einzelne WG. Die Grundstücke – als zwingender Bestandteil des (Teil-)Betriebs – werden zwar nicht von der hr-lichen Ausgliederung erfasst und gehen somit nicht auf das Gesellschaftsvermögen der aufnehmenden Pers-Ges über. Durch den Abschluss eines Nutzungsüberlassungsvertrags mit der Übernehmerin werden die Grundstücke jedoch ertragstlich in das notwendige Sonder-BV der Kap-Ges bei der aufnehmenden Pers-Ges überführt (die Erfassung als Sonder-BV geht der Bilanzierung im Eigenbetrieb der Kap-Ges vor, s Urt des BFH v 13.07.1993, BStBl II 1994, 282 unter II. 2.a). Die Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG erfolgt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (hier durch Ausgliederun...
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