Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.6 Folgen des rückbezogenen Einbringungsstichtags

8.6.1 Grundsätze der antragsgemäßen Rückwirkung

Tz. 166

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Bei Einbringungen iSd § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der Umwandlung (Verschmelzung und Spaltung nach inl und ausl Umw-Recht, s Tz 162, 163 und 164) kann die Vermögensübertragung gem § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG unter analoger Anwendung der Regelungen in § 20 Abs 5 und 6 UmwStG bis zu acht Monate (bzw bis zu zwölf Monate in 2020 und 2021, s Tz 164c) zurückbezogen werden. Auch bei dieser Art der Einbringung bestimmt sich der Einbringungsstichtag allerdings nach den allg Grundsätzen (Vollzug des Umwandlungs-Beschl oder vorherige Übertragung des wirtsch Eigentums, s Tz 159), wenn der nach § 20 Abs 5 S 1 UmwStG erforderliche Antrag nicht (oder nicht wirksam) gestellt wird (zum Einbringungsstichtag in diesem Fall s § 20 UmwStG Tz 302).

Bei der Übertragung der für Sacheinlagen in eine Kap-Ges geltenden Regeln des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG auf die Einbringung iSd § 24 UmwStG ist zu beachten, dass anstelle der aufnehmenden Kap-Ges die aufnehmende Pers-Ges tritt und dass für die Übernehmerin bei § 24 UmwStG (nur Eink-Erzielungssubjekt) eine grundlegend andere Besteuerungssystematik als für das selbständige St-Subjekt "Kap-Ges" gilt. Für die Regeln zum rückbezogenen Einbringungsstichtag, der rückwirkenden Vermögenszurechnung und die Behandlung der stlichen Ergebnisse im Rückbezugszeitraum gelten die Aussagen unter § 20 UmwStG Tz 303ff entspr. Der umfassende Verweis in § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG auf den gesamten § 20 Abs 5 und 6 UmwStG bedeutet einerseits auch eine sinngem Anwendung der Vorschriften des UmwStG, auf die in § 20 Abs 6 S 4 UmwStG verwiesen wird (s Tz 168). Andererseits sind diejenigen Vorschriften von § 20 Abs 5 UmwStG bei § 24 UmwStG nicht einschlägig, die speziell auf die Besteuerung einer Kap-Ges oder Gen als aufnehmende Gesellschaft einer Einbringung zugeschnitten sind (nämlich § 20 Abs 5 S 2 und 3 UmwStG, s Tz 171).

Die stliche Rückbeziehung ist eine Ergänzung zu § 17 Abs 2 S 5 UmwG, der sowohl bei der Verschmelzung als auch bei der Spaltung anwendbar ist (s § 125 UmwG). Danach kann der Anmeldung der Umwandlung die Schluss-Bil des übertragenden Rechtsträgers beigefügt werden, die auf einen Stichtag aufgestellt sein darf, der bis zu acht Monate (bzw zwölf Monate in 2020 und 2021) vor der Anmeldung liegt. Das StR folgt auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG aus Vereinfachungsgründen dieser hr-lichen Vorschrift, so dass im Fall einer Umwandlung in den ersten acht/zwölf Monaten nach Ende des Wj die letzte reguläre Schluss-Bil des übertragenden Rechtsträgers der Einbringung zu Grunde gelegt werden kann.

Tz. 167

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Das Grundprinzip der Rückwirkung besteht darin, dass für Zwecke der ESt, KSt und GewSt ein tats Vermögenstransfer auf die Übernehmerin fingiert wird (dies gilt aber nicht zB für die USt oder GrESt, s § 20 UmwStG Tz 322). Die fingierte Vermögensübertragung erfolgt mit Ablauf des gewählten stlichen Übertragungsstichtags (s § 20 Abs 5 S 1 UmwStG) und entfaltet Wirkung sowohl für den Einbringenden als auch die aufnehmende Pers-Ges (s Tz 158).

Die Rückbeziehung nach §§ 24 Abs 4 Hs 2 iVm 20 Abs 5 und 6 UmwStG ist nur Rechtsfolge der Einbringung nach § 24 Abs 1 UmwStG ("…, so gelten für die Bewertung des eingebrachten BV die Absätze 2 bis 4"). Der rückbezogene Übertragungsstichtag hat daher keine Auswirkung auf die Tatbestandsmäßigkeit der Einbringungsvoraussetzungen (str, s u). Insbes können durch die Verhältnisse am rückbezogenen Übertragungsstichtag nachträglich nicht die Voraussetzungen einer Einbringung iSd § 24 UmwStG geschaffen werden. Genauso ist im Fall der Annahme einer begünstigten Einbringung unerheblich, wenn im Zeitpunkt des rückbezogenen Übertragungsstichtags die Voraussetzungen des Einbringungsgegenstands iSd § 24 Abs 1 UmwStG (noch) nicht erfüllt waren (zum Zeitpunkt der Beurteilung des Teilbetriebs, s Tz 91 iVm § 20 UmwStG; s § 20 UmwStG Tz 113; zur 100%igen Kap-Beteiligung des BV s Tz 96 aE; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 154; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1464).

Tz. 168

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die stliche Rückwirkung der Einbringung ist (ausnahmsweise) auch in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge ausgeschlossen, soweit durch die Rückbeziehung sog "weiße Eink" entstehen würden (s § 24 Abs 4 Hs 2 iVm §§ 20 Abs 6 S 4 und 2 Abs 3 UmwStG; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1465; s Nitzschke, in Blümich, § 24 UmwStG 2006 Rn 96). Durch die "Verstrickungsnorm" soll verhindert werden, dass bei einer Einbringung mit Ausl-Bezug durch ggf abweichende (Rückbezugs-)Regelungen anderer Staaten sich unbesteuerte Eink ergeben könnten (s § 20 UmwStG Tz 361).

Als Folge der allumfassenden analogen Anwendung von § 20 Abs 6 UmwStG gem § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG gelten auch die Regeln zur Einschränkung der Verlustverrechnung im Rückwirkungszeitraum gem § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 UmwStG (s § 20 UmwStG Tz 362ff) für die Einbringung in eine Pers-Ges iSd § 24 Abs 1 UmwStG (ebenso s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 2 UmwStG Rn 123; s Fuhrmann, in W/M, § 24 Umw...