Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.6.2 Rechtsfolgen für den Einbringenden

Tz. 169

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die Rückbeziehung der Einbringung erfolgt nur auf Antrag (s §§ 24 Abs 4 Hs 2 iVm 20 Abs 5 S 1 UmwStG). Das Antragsrecht steht nicht dem Einbringenden zu; der stliche Übertragungsstichtag wird von der aufnehmenden Pers-Ges bestimmt (s Tz 164b). Wird kein wirksamer Antrag gestellt, gelten die allg Grundsätze (s Tz 166).

Tz. 170

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Mit Ablauf des rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtags wird das eingebrachte BV dem Einbringenden für Zwecke der ESt, KSt und GewSt letztmals zugerechnet (s § 20 UmwStG Tz 321–322). Im Fall der Verschmelzung von Pers-Ges und der Einbringung des gesamten MU-Anteils verliert der Einbringende rückwirkend seine MU-Stellung in der übertragenden Pers-Ges. Ab dem rückbezogenen Zeitpunkt der Einbringung erwirbt der Einbringende eine MU-Stellung an der Übernehmerin (bzw wird eine bereits vorhandene MU-Stellung erweitert; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 152; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1425).

Werden im Fall der Einbringung des Betriebs einer Pers-Ges oder einer MU-Anteilseinbringung unwes WG des Sonder-BV zurückbehalten, erfolgt eine Überführung in das PV mit Ablauf des rückbezogenen Einbringungsstichtags (s Urt des BFH v 28.04.1988, BStBl II 1988, 829 zu einer entspr Problematik bei § 20 UmwStG; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 100; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 20.08).

Der rückwirkende Vermögenstransfer bedeutet gem der Fiktion des § 24 Abs 4 Hs 2 iVm § 20 Abs 5 S 1 UmwStG eine Veräußerung des eingebrachten BV zum rückbezogenen Einbringungszeitpunkt. Werden hierdurch Sperrfristen verletzt (zu den Vorgängen s Tz 240), ist hinsichtlich der zeitlichen Komponente der jeweiligen Fristeinhaltung auf den rückbezogenen Übertragungszeitpunkt abzustellen (s § 22 UmwStG Tz 38).

Tz. 170a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Überlässt der Einbringende einer (fremden) Pers-Ges WG zur betrieblichen Nutzung und wird er durch eine rückwirkende Einbringung in diese Pers-Ges MU, entsteht auf den Einbringungsstichtag notwendiges Sonder-BV. Die Bildung von Sonder-BV wird zwar nicht von § 24 UmwStG erfasst; die rückwirkende Sonder-BV Eigenschaft ist jedoch eine Reflexwirkung der ges bestimmten Rückwirkung der Einbringung, die auch eine rückwirkende MU-Stellung des Einbringenden (s Tz 170) in der aufnehmenden Pers-Ges einschließt (zB s Tz 165 Bsp 2; s Tz 175).

Infolge der (rückwirkenden) MU-Stellung des Einbringenden ab dem stlichen Übertragungsstichtag nimmt dieser gem den gesellschaftsvertraglichen Regelungen am Gewinn und Verlust der Übernehmerin, am Einbringungsfolgegewinn und an einem Übergangsverlust teil, wenn die Übernehmerin von der Gewinnermittlung durch BV-Vergleich auf Einnahmen-Überschussrechnung (s § 4 Abs 3 EStG) wechselt.

Fällt der rückbezogene Zeitpunkt der Einbringung eines Betriebs in das Wj (dh unterjähriger Stichtag), entsteht nachträglich ein Rumpf-Wj (s Tz 165a).

Auf den rückbezogenen stlichen Einbringungsstichtag sind beim Einbringenden alle Gewinnermittlungsvorschriften (noch) zu beachten (dazu s Tz 165c).

Zur Behandlung der im Rückbezugszeitraum ausgeschiedenen MU s § 20 UmwStG Tz 350ff.

Tz. 171

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Fraglich ist, ob Entnahmen (und die daraus entstehenden Gewinne) und Einlagen des Einbringenden im Rückbezugszeitraum stlich noch dem Einbringenden zuzurechnen oder iRd Gewinnermittlung der aufnehmenden Pers-Ges zu berücksichtigen sind. Schließlich wird in § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG auf eine (uneingeschr) Anwendung des § 20 Abs 5 UmwStG verwiesen. Dort ist in § 20 Abs 5 S 2 UmwStG geregelt, dass Entnahmen und Einlagen nach dem stlichen Übertragungsstichtag aus der Rückwirkung ausgenommen werden und sich somit beim Einbringenden stlich auswirken (s § 20 UmwStG Tz 338ff). Nach dem Wortlaut des § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG, der ohne zu differenzieren auf den gesamten § 20 Abs 5 UmwStG verweist, würde die Ausnahme von der Rückbeziehung auf für Einbringungsvorgänge iSd § 24 UmwStG gelten. UE ist § 20 Abs 5 S 2 UmwStG jedoch bei der Einbringung in eine Pers-Ges nicht einschlägig, so dass Einlagen und Entnahmen des Einbringenden im Rückbezugszeitraum – genauso wie alle anderen Geschäftsvorfälle – bei der Ermittlung des Gesamtgewinns der aufnehmenden MU-Schaft stlich zu berücksichtigen sind (glA s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1462; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 162). Nach § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG sollen die Rückbezugsregelungen des § 20 Abs 5 UmwStG "entspr" gelten. Die Vorschrift des § 20 Abs 5 S 2 UmwStG ist speziell auf die stlichen Besonderheiten der Übernehmerin im Fall des § 20 UmwStG als St-Subjekt bei der KSt und der Ermittlung des kstlichen Einkommens zugeschnitten. Denn die Ausgrenzung der Entnahmen aus der Rückbeziehung der Sacheinlage hat nur den Zweck, die nach kstlichen Vorschriften anzunehmende vGA im Fall einer Entnahme zu verhindern und somit die Umwandlung stlich nicht zusätzlich zu belasten (s § 20 UmwStG Tz 344). Bei den Einlagen geht es um die Verhinderung der nachträglichen ...