Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.6.3 Die Zuordnungskriterien des BFH

Tz. 1346

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bei Begr einer Betriebsaufspaltung ist es denkbar, dass geschäftswertbildende Faktoren – zB eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche Organisation – nach der Aufspaltung des bislang einheitlichen Betriebs fortan nicht mehr dem fortbestehenden Besitzunternehmen, sondern der neu gegründeten Betriebs-Gesellschaft zur Verfügung stehen und nur von ihr sinnvoll genutzt werden können.

Nach Auff des BFH kann der Geschäftswert zumindest dann auf die Betriebs-Gesellschaft übergehen, wenn diese

1. ihrer Organisation und Struktur nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann und
2. die Nutzungsmöglichkeit (des Geschäftswerts) auf Dauer angelegt ist und ihr nicht vorzeitig entzogen werden kann.

IdR werden diese Voraussetzungen bei einer Betriebsaufspaltung vorliegen.

Tz. 1347

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Der BFH lässt offen, ob ein Übergang des Geschäftswerts in diesen Fällen zwingend ist oder ob gleichermaßen die Möglichkeit besteht, der Betriebs-Gesellschaft den Geschäftswert (nur) zur Nutzung zu überlassen. UE muss diese Möglichkeit bestehen. Wird nämlich ein Geschäftswert ausdrücklich nicht auf die Pächterin übertragen, sondern nur zur Nutzung überlassen, kann der Verpächter idR der Pächterin die Nutzungsmöglichkeit des Geschäftswerts durch Kündigung des Pachtvertrags wieder vorzeitig entziehen (und darauf stellt auch der BFH ab; s Urt des BFH v 02.09.2008, BStBl II 2009, 634). Dies gilt zumindest dann, wenn die Kündigung des Überlassungsvertrages nicht langfristig ausgeschlossen ist und wenn Regelungen über das Verbot einer Nutzung von Firmenname, Kundenstamm usw nach Vertragskündigung bestehen. Damit kann die Betriebs-Gesellschaft den (nur überlassenen) Geschäftswert nicht auf Dauer nutzen; von einem Übergang des Geschäftswerts auf die Betriebs-Gesellschaft ist in diesem Fall nicht auszugehen. UU lassen sich auch immaterielle WG (wie Kundenstamm und Know-how) getrennt vom Geschäftswert (vertraglich) überlassen; dazu s Urt des BFH v 26.11.2009 (BStBl II 2010, 609). In diesen Fällen ist dann eindeutig, dass diese WG im Besitzunternehmen verbleiben; dazu s auch Stimpel (in R/H/N, § 8 Rn 607) mit dem allerdings einschr Hinw, dass davon zuvorderst Sachverhalte betroffen seien, in denen wg der Pers-Bezogenheit des Unternehmens kein Firmenwert existiere. Die ausschl Verpachtung eines Geschäftswerts kann allerdings auch bei vorliegender vertraglicher Vereinbarung nicht zu einer Betriebsaufspaltung führen; s Urt des BFH v 19.12.2012 (BStBl II 2013, 387). Eine Zurückbehaltung des Geschäftswerts (und anschließende Überlassung an die Betriebs-GmbH) ist also nur möglich, wenn auch andere WG zurückbehalten und an die Kap-Ges überlassen werden (anders als beim Mandantenstamm eines Freiberuflers; dieser kann gesondert an die Betriebs-GmbH verpachtet werden; dazu s Urt des BFH v 18.12.1996, BStBl II 1997, 546; und s Beschl des BFH v 08.04.2011, BFH/NV 2011, 1135; dazu auch s Tz 1360ff). Ansonsten geht der Geschäftswert nach Auff des BFH im Wege einer verdeckten Einlage auf die Betriebs-GmbH über (Gewinnrealisierung nach § 6 Abs 6 S 2 EStG; dazu s Tz 1356). Zahlt die Betriebs-GmbH in einem solchen Fall anschließend dennoch eine Vergütung für die Überlassung des Geschäftswerts, stellt dies eine vGA dar.

Tz. 1348

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Andererseits legt auch der BFH dar, dass bei Verpachtung sämtlicher wes Betriebsgrundlagen (= Betriebsverpachtung im Ganzen) idR nur eine Nutzungsüberlassung und keine (isolierte) Übertragung des Geschäftswerts auf die Betriebs-Gesellschaft in Betracht kommt. Ebenso s Urt des FG Ddf v 25.09.2003 (EFG 2004, 41) und s Schießl (GmbHR 2006, 459). Allein der Übergang des (qualifizierten) Personals, der sich nach § 613a BGB regelmäßig vollzieht, reicht danach für die Übertragung des Geschäftswerts nicht aus; offen gelassen von Stimpel (in R/H/N, § 8 Rn 606). Offen ist in diesem Zusammenhang auch, inwieweit sich dieses Ergebnis auch außerhalb einer Gesamtbetriebsverpachtung ergeben kann. Der BFH hat nämlich entschieden, dass ein ruhender Gew auch außerhalb einer Betriebsverpachtung angenommen werden kann, wenn es die zurückbehaltenen WG erlauben, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen; s Urt des BFH v 11.05.1999 (BStBl II 2002, 722).

Tz. 1349

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Wird nur ein (zurückbehaltenes) Grundstück überlassen, ist regelmäßig von einem Übergang des Geschäftswerts auf die neue Betriebs-Kap-Ges auszugehen; s Urt des BFH v 16.06.2004 (BStBl II 2005, 378). Eine Ausnahme gilt nach Auff des BFH allerdings dann, wenn der Geschäftswert allein auf bestimmten Eigenschaften des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks beruht. Dies wäre zB bei Verpachtung eines Apothekengrundstücks denkbar, das in unmittelbarer Nähe zu einem Ärztehaus belegen ist (oder auch bei einem Hotelgrundstück in exponierter Lage am Meer oder an einem See). Mit einer Kündigung des Pachtvertrags wäre nä...