Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.6.3.3 Wahl/Wechsel der Gewinnermittlungsart

Tz. 176

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Erfolgt eine Einbringung mit Aufdeckung stiller Reserven, wird der Ansatz der eingebrachten WG (dem Umfang und der Höhe nach) in einer Einbringungs-Bil oder Eröffnungs-Bil dargestellt (s Tz 125). Dies gilt auch bei einer Bw-Einbringung, wenn der Einbringende seinem Gewinn nach den §§ 4 Abs 1, 5 Abs 1 EStG ermittelt oder wenn dieser freiwillig die Gewinnermittlung mit Einbringung auf den BV-Vergleich umstellt (s Tz 122; nur bei Bw-Fortführung mit § 4 Abs 3 EStG-Gewinnermittlung bei Einbringendem und Übernehmerin wird keine Bil erstellt, s Tz 121). Die aufnehmende Pers-Ges kann nach dem Zeitpunkt der Einbringung ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (s § 4 Abs 3 EStG) ermitteln, wenn die Voraussetzungen nach den §§ 4 Abs 1 oder 5 Abs 1 EStG nicht gegeben sind. Die Aufstellung einer St-Bil (einschl Ergänzungs-Bil) auf den Stichtag der Einbringung dient der Festlegung des stlichen Übertragungsstichtags, der Ausübung des Bewertungswahlrechts für das eingebrachte Vermögen und der Bestimmung des Umfangs der eingebrachten WG, die in das mitunternehmerische BV der Pers-Ges übergehen. Die Pflicht zur Erstellung dieser Bil führt jedoch nicht dazu, dass in der Folge der Gewinn der aufnehmenden Pers-Ges auch nach den Grundsätzen des BV-Vergleichs zu erfolgen hätte, wenn nach allg Grundsätzen auch eine andere Gewinnermittlungsart zulässig wäre. Im Fall der einbringungsbedingten Neuerrichtung einer Pers-Ges kann demzufolge eine Einnahmen-Überschussrechnung (s § 4 Abs 3 EStG) erstmals gewählt werden.

Im Fall der Einbringung in eine bestehende Pers-Ges gelten vorgenannte Grundsätze zur Bil-Aufstellung auch dann, wenn die Übernehmerin bisher ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt hat. Die Übernehmerin kann jedoch umgehend (eine jur Sekunde nach dem Einbringungsstichtag) zu der vorher durchgeführten Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG zurückgekehren. Für diesen mehrfachen Wechsel der Gewinnermittlungsart braucht im Gegensatz zu den allg Grundsätzen neben der Einbringung nach § 24 UmwStG kein weiterer Grund – insbes keine Änderung der wirtsch Verhältnisse – vorzuliegen. Der erneute Wechsel zurück zur bisherigen Gewinnermittlungsart ist auch nicht rechtsmissbräuchlich iSd § 42 AO (s Urt des BFH v 09.11.2000, BStBl II 2001, 102; ebenso: s Vfg der OFD Ddf v 13.09.1993, BB 1993, 1985; s Vfg der OFD Frankfurt v 09.05.2001, FR 2001, 755;; s Vfg der OFD Karlsruhe v 08.10.2007, DStR 2007, 2326 unter 2. aE; und s Vfg der OFD Nds v 03.03.2017, DB 2017, 819: Rückkehr zur Einnahmen-Überschussrechnung nicht willkürlich).

Im Fall der ("freiwilligen") Rückkehr zur § 4 Abs 3 EStG-Rechnung (dh ohne dass infolge des eingebrachten BV bei der aufnehmenden Pers-Ges die Grenzen des § 141 AO überschritten werden) gilt bei Gew oder Betrieben der L + F: Werden WG in das Sonder-BV der aufnehmenden Pers-Ges eingebracht oder werden zur Darstellung einer Bw-Einbringung Ergänzungs-Bil erstellt, sind diese als "Sonder- bzw Ergänzungsrechnung" auch bei einer Einnahmen-Überschussrechnung fortzuentwickeln. Kehrt die aufnehmende Pers-Ges zu einer – auch schon vor der Einbringung erfolgten – Einnahmen-Überschussrechnung gem § 4 Abs 3 EStG zurück, entsteht bei der Übernehmerin – quasi als erster Geschäftsvorfall nach dem stlichen Stichtag der Einbringung – ein Ergebnis aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart, das nach dem allg Gewinnverteilungsschlüssel den MU der aufnehmenden Pers-Ges (nach den Verhältnissen nach Einbringung) zuzurechnen ist (sofern die Gewinnkorrekturen nicht in einem Sonder-BV eines MU entstehen und damit nur diesem zustehen und sofern der Gesellschaftsvertrag nicht für das Übergangsergebnis im Gesamthandsbereich eine besondere und stlich anzuerkennende Ergebnisverteilung vorsieht; ebenso s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 116; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1041). Die OFD Karlsruhe (Vfg v 08.10.2007, DStR 2007, 2326 unter 2. aE) weist darauf hin, dass bei einer Einbringung zum Jahreswechsel das Übergangsergebnis des bei der Übernehmerin – anders als das korrespondierende gegenläufige Ergebnis des Einbringenden – im Folgejahr der Einbringung (und damit in einem anderen VZ/EZ) entstehen kann.

Tz. 176a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Bei Einbringung eines L + F (Teil-)Betriebs in eine neu gegründete Pers-Ges geht die Befugnis und Verpflichtung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht vom Einzelunternehmen auf die Gesellschaft über. Ungeachtet der Wertansätze bei Einbringung bestimmt sich die Zulässigkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei der Übernehmerin ausschließlich nach § 13a Abs 1 S 1 EStG (s Urt des BFH v 26.05.1994, BStBl II 1994, 891).