Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.8 Verhältnis zum Tauschgutachten

Tz. 60

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 6 Abs 6 S 1 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 ist der Tausch von Einzel-WG des BV ein gewinnrealisierender Vorgang. Denn das im Tauschwege erworbene WG ist mit dem gW des eingetauschten WG zu aktivieren. Dies gilt für alle Arten von WG, ohne dass hier Ausnahmen zugelassen wären (zB für Anteile an Kap-Ges). Nach dem ausdrücklichen Willen des Ges-Gebers soll durch diese Vorschrift das sog Tauschgutachten des BFH (s Urt des BFH v 16.12.1958, BStBl III 1959, 30) nicht mehr gültig sein und das BMF-Schr zu den Anwendungsregeln des Tauschgutachtens (s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163) damit überholt sein (s Ges-Begr, BT-Drs 14/23, 173; ebenso die hA s Glanegger, in Schmidt, 28. Aufl, § 6 EStG Rn 545; s Weber-Grellet, in Schmidt, 40. Aufl, § 5 EStG Rn 634; s Vogt, in Blümich, § 17 EStG Rn 366; s Reddig, in Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 5 EStG Rn 213; s Schindler, Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 6 EStG Rn 232; s Seer, in Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 16 EStG Rn 52; aA s Scholten/Griemla/Theunissen, Ubg 2009, 628; s Eckstein, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1703). § 6 Abs 6 S 1 EStG ist nicht nur auf den "echten" Tausch, sondern auch für tauschähnliche Vorgänge durch Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten anzuwenden (offene Einlage; s Kulosa, in Schmidt, 40. Aufl, § 6 EStG Rn 855). Gleiches gilt infolge der Streichung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG aF durch das StEntlG 1999/2000/2002 ab 01.01.1999für den Tausch einbringungsgeborener Anteile an Kap-Ges. Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage ist die Einbringung von Anteilen an Kap-Ges oder Gen gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG (qualifizierter Anteilstausch) mit der Option der Fortführung des Bw/der AK die einzige Möglichkeit des st-neutralen Anteilstauschs. Denn die Sacheinlagevorschriften des Sechsten Teils des UmwStG gehen den allg Gewinnermittlungsgrundsätzen des EStG (dh insbes § 6 EStG) vor (s Tz 55). Eine Konkurrenz des Anwendungsbereichs des Tauschgutachtens mit den Einbringungssachverhalten von § 20 UmwStG gibt es nicht (s Menner, H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 47). Wenn Anteile an Kap-Ges von § 20 Abs 1 UmwStG erfasst werden, dann nur als Bestandteil einer betrieblichen Sachgesamtheit und nicht – wie beim Tauschgutachten – als alleiniger Gegenstand eines Tauschs.

Tz. 61

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Fraglich ist, ob die Grundsätze des Tauschgutachtens weiterhin für den Tausch von st-verstrickten Anteilen des PV iSd § 17 EStG oder § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (aF) gelten. Schließlich betrifft die entspr Ges-Änderungen iRd StEntlG 1999/2000/2002, die einen st-neutralen Tausch ausschließen (s Tz 60), nur Anteile des BV und einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF. Die Fin-Verw hat weder ihr BMF-Schr zum Tauschgutachten (s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163) formell aufgehoben noch hat sie positiv eine Weitergeltung der Grundsätze für Anteile des PV bestimmt. Gem einer Vfg der OFD Ddf v 11.05.2004 (FR 2004, 670) soll ab 1999 eine Anwendung des Tauschgutachtens nicht mehr in Betracht kommen. Sollte man die Anwendbarkeit des Tauschgutachtens bejahen (idS: zB s Hörger, in L/B/P, § 17 EStG Rn 105; s Dautel, BB, 2002, 1844; s Scholten/Griemla/Theunissen, Ubg 2009, 628; gegen Tauschgutachten: zB s Weber-Grellet, in Schmidt, 28. Aufl, § 17 EStG Rn 98; s Ebling, in Blümich, § 17 EStG Rn 137; s Schmidt, in H/H/R, § 17 EStG Rn 30, 70 unter "Tausch", s § 17 EStG Tz 112; s Gosch, in Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 17 EStG Rn 42), ergäbe sich hier eine – neben den Bestimmungen des UmwStG – weitere Möglichkeit des st-neutralen Anteilstauschs. Das Tauschgutachten kommt jedoch nicht zum Tragen, wenn gleichzeitig die Tatbestandsmäßigkeit des vorrangigen § 21 Abs 1 UmwStG (s Tz 55) vorliegt. § 21 Abs 1 UmwStG erfasst im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage (s § 20 Abs 1 S 2 und § 23 Abs 4 UmwStG aF) nicht nur den Anteilstausch, wenn die hingegebene Beteiligung eine sog mehrheitsvermittelnde Beteiligung ist. In § 21 Abs 1 S 1 UmwStG wird ausdrücklich auch der Anteilstausch mit einer "Minderbeteiligung" geregelt. Damit deckt der Anwendungsbereich des § 21 Abs 1 UmwStG jegliche Einbringung von (Geschäfts-)Anteilen an Kap-Ges oder Gen gegen Gewährung von neuen Kap-Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft ab. Bei allen Vorgängen des Anteilstauschs im Wege der offenen Einlage treten demzufolge das Tauschgutachten und auch § 6 Abs 6 S 1 EStG hinter § 21 UmwStG zurück.