Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9 Fünfter Sonderfall: Steueranrechnung in Fällen des § 50d Abs 10 EStG (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1, 2 KStG)

Tz. 337

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Der durch AmtshilfeRLUmsG v 26.06.2013 eingefügte Abs 2 des § 26 KStG, ab VZ 2014 (s Tz 22d) § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 und 2 KStG, ordnet die "entspr" Geltung des § 50d Abs 10 EStG an (rückwirkend für alle offenen Fälle, § 34 Abs 11c S 5 KStG iVm § 52 Abs 59a S 10 EStG). Diese Ergänzung möchte sicherstellen, dass der ebenfalls durch das AmtshilfeRLUmsG eingeführte § 50d Abs 10 S 5 EStG auch anwendbar ist, soweit KSt-Subjekte betroffen sind. Dies ist neben § 8 Abs 1 KStG eigentlich überflüssig (ebenso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 97) und verursacht Unklarheiten (s Tz 337b).

Tz. 337a

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Hintergrund der Vorschrift ist folgender: Betroffen sind Konstellationen, bei denen Stpfl (hier: KSt-Subjekte), die iSe DBA im Ausl ansässig sind, von einer Pers-Ges mit BetrSt im Inl Sondervergütungen beziehen (zB Darlehenszinsen). Letztere fallen zwar gem § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG iVm § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG unter die beschr StPflicht (zB BFH v 12.06.2013, IStR 2013, 876 unter II.2.). Jedoch besteht (sofern das DBA keine entspr Sonderregelung enthält, selten) nach langjähriger Rspr des BFH in solchen Fällen nach DBA kein Besteuerungsrecht des BetrSt-Staats (seit BFH v 27.02.1991, BStBl II 1991, 444 für inl Gesellschafter von Pers-Ges mit ausl BetrSt; für den hier einschlägigen umgekehrten Fall erstmals s BFH v 17.10.2007, DStR 2008, 659). Dies hielt die Politik – offenbar vor allem im Interesse des GewSt-Aufkommens – nicht für akzeptabel. Daher wurde auf Initiative der CDU/CSU- und SPD-Fraktionen mit dem JStG 2009 § 50d Abs 10 EStG geschaffen, der entgegen den meisten DBA (sog Treaty override) die BFH-Rspr konterkarierte. Begründet wurde dies maßgeblich damit, dass die Besteuerung der Sondervergütungen durch die "Belastungsgleichheit zwischen Einzelunternehmern und MU" geboten sei (s BT-Drs 16/11055 und BT-Drs 16/11108 S 28). Diese Begr trägt nicht, weil die so verstandene Belastungsgleichheit auch dann gewährleistet ist, wenn die Sondervergütungen im Ausl versteuert werden. Zinsen, die eine inl Pers-Ges an eine ausl Bank zahlt, werden von der Bank selbstverständlich im Ausl versteuert (s Art 11 Abs 1 MA). Es ist unverständlich, warum Anderes gelten soll, wenn das Fremd-Kap vom Gesellschafter bereitgestellt wird. Dementspr löste die Gesetzesänderung starken Widerstand aus, was mit dazu führte, dass der BFH eine von der Lit ausgemachte (angebliche) Unvollständigkeit der urspr Fassung dazu nutzte, diese für wirkungslos zu erklären (s BFH v 08.09.2010, DStR 2010, 2450 mwN). Dies löste dann die umfassende Nachbesserung der Vorschrift durch das AmtshilfeRLUmsG aus (dazu ausführlich s Pohl, DB 2013, 1572ff; s Mitschke, FR 2013, 694ff; s C. Schmidt, DStR 2013, 1704; s Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801ff). Um den berechtigten Vorwurf zu entkräften, § 50d Abs 10 EStG führe uU zu Doppelbesteuerungen, wurde dort ua auch der S 5 eingeführt, der die Anrechnung der St des Ansässigkeitsstaats auf die Sondervergütung bei der dt St vorsieht. Damit ist der Streit zwischen BFH und Gesetzgeber allerdings noch nicht beendet. Denn der BFH hält die Tatsache, dass § 50d Abs 10 EStG die DBA modifziert (Treaty override), für verfassungswidrig und hat dies dem BVerfG zur Prüfung vorgelegt (BFH v 11.12.2013, BFH/NV 2014, 614; ebenso BFH v 19.05.2010, IStR 2010, 530 zu § 50d Abs 9 Nr 1 EStG und BFH v 10.01.2012, BFH/NV 2012, 1056 zu § 50d Abs 8 EStG). Es erscheint indes sehr zweifelhaft, ob dies durchgreifen wird (näher s Lehner, IStR 2014, 189; s Musil, IStR 2014, 192), zumal das BVerfG die Vorlage des BFH zu § 50d Abs 8 EStG (die derjenigen zu Abs 10 stark ähnelt) jüngst als unbegründet verworfen hat (s BVerfG v 15.12.2015, 2 BvL 1/12, IStR 2016, 191).

Tz. 337b

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Sollte § 50d Abs 10 EStG bestehen bleiben (s vorstehend), stellt sich die Frage, ob dessen S 5 durch § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 bzw 2 KStG inhaltlich beeinflusst wird. Dies ist zu verneinen. Es besteht keine Ähnlichkeit mit den anderen durch § 26 KStG geregelten Konstellationen und zudem sind die Voraussetzungen des § 50d Abs 10 S 5 EStG eigenständig und abschließend formuliert. Soweit die dortigen Formulierungen indes mit Teilen der §§ 34c EStG, 26 KStG übereinstimmen (vgl § 34c Abs 1 S 1 EStG), können und müssen die zu diesen Vorschriften entwickelten Grundsätze auch hier entspr gelten. Der abschließende Charakter des § 50d Abs 10 S 5 EStG führt insbes dazu, dass der dort offensichtlich bewusst nicht erwähnte St-Abzug nicht in entspr Anwendung des § 34c Abs 2 EStG statt der Anrechnung gewählt werden kann (ebenso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 99c). Näher zum Ganzen s Rosenberg/Placke, DB 2014, 2434ff.