Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9 Sonderfall der Einbringung einer steuerlich transparenten ausländischen Gesellschaft (§ 20 Abs 8 UmwStG)

Tz. 372

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

§ 20 Abs 8 UmwStG ist die Umsetzung der Regelung in Art 10a EG-FRL (nunmehr Art 11 der kodifizierten Fassung der EG-FRL; ausführlich s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 703) in inl StR. Hier wird ein Sonderfall angesprochen, bei dem zwingend der gW iRd Sacheinlage anzusetzen ist (bei Verlust des inl Besteuerungsrechts, s § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG) und aufgr des § 20 Abs 8 UmwStG auf die St aus dem Einbringungsgewinn eine Anrechnung einer fiktiven ausl St angeordnet wird. Die Regelung in § 20 Abs 8 UmwStG betrifft den Sachverhalt, dass es sich bei der einbringenden Gesellschaft um eine ausl Gesellschaft des EU-Gebiets handelt, die von der EG-FRL zwar erfasst wird, aber aufgr eines stlichen Qualifikationskonflikts nach inl Recht stlich als transparent (dh wie eine Pers-Ges) angesehen wird (der Anh zur EG-FRL enthält nämlich derartige hybride Gesellschaften). Sind an einer solchen transparenten Gesellschaft unbeschr stpfl Inländer beteiligt und ist diese Beteiligung stlich als ausl Anrechnungs-BetrSt zu beurteilen, kommt es zur Entstrickung, wenn die transparente Gesellschaft das BV der BetrSt iRe Betriebs- oder Teilbetriebseinbringung auf eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige (intransparente) Kap-Ges/Gen überträgt.

Dieser von § 20 Abs 8 UmwStG erfasste Vorgang ist auch iRd "Anteilstauschs" (nach Qualifikation der EG-FRL) in Bezug auf die eingebrachte Beteiligung denkbar (stlich: Einbringung von MU-Anteilen, s Tz 118; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 443; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 706 aE; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 119; s Heerdt, IStR 2012, 866 unter 3.2.2.1 mit Bsp; und s Mutscher, in F/D, § 20 UmwStG Rn 390ff).

Beispiel 1 aus der Ges-Begr (s BT-Drs 16/2710, 44f):

Eine natürliche Pers mit Wohnsitz im Inl ist an einer von der EG-FRL geschützten portugiesischen KG beteiligt, die nach dt Recht als transparent anzusehen ist. Soweit die portugiesische KG passive Eink iSd Protokolls zum DBA Portugal erzielt, steht D das Besteuerungsrecht an den Eink aus der portugiesischen BetrSt mit Anrechnungsverpflichtung zu. Die Gesellschaft wird auf eine französische SA verschmolzen.

Lösung:

Durch die Verschmelzung wird das Besteuerungsrecht von D hinsichtlich der portugiesischen BetrSt ausgeschlossen. Nach § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG kommt es deshalb insoweit zwingend zum Ansatz des gW und damit zur anteiligen Besteuerung eines Einbringungsgewinns beim Einbringenden. Die auf den Gewinn aus einer gedachten Veräußerung der BetrSt entfallende fiktive portugiesische St ist gem § 20 Abs 8 UmwStG auf die auf den Einbringungsgewinn in Bezug auf die portugiesische BetrSt entfallende inl ESt gem § 34c EStG anzurechnen.

Bsp 2 aus dem UmwSt-Erl 2011 (Rn 20.37):

Eine in D ansässige natürliche Pers X ist an einer in F ansässigen SC mit portugiesischer BetrSt (keine aktiven Eink) beteiligt. Die französische SC wird auf eine spanische SA verschmolzen.

Lösung:

Die französische SC ist eine von der EG-FRL geschützte Gesellschaft, die in F als Kap-Ges behandelt wird. Nach dt Recht ist sie jedoch als transparent anzusehen. X gilt deshalb für dt Besteuerungszwecke als MU der französischen SC und damit auch der portugiesischen BetrSt. Im Hinblick auf die BetrSt kommt deshalb das DBA Portugal zur Anwendung, wonach D ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung (Aktivitätsklausel) zusteht. Durch die Verschmelzung der SC auf die spanische SA endet die MU-Stellung des X im Hinblick auf die BetrSt in Portugal. Ihm sind nunmehr stattdessen anteilig die iRd Einbringung gewährten Anteile an der spanischen SA zuzurechnen. Da das dt Besteuerungsrecht an der BetrSt in Portugal durch die Einbringung ausgeschlossen wird, kommt es insoweit zu einer Besteuerung des Einbringungsgewinns (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG). Dies ist nach Art 11 Abs 1 EG-FRL (zuvor Art 10a Abs 1) auch zulässig. Allerdings ist die St, die im Falle der Veräußerung der WG der portugiesischen BetrSt anfallen würde, auf die dt St anzurechnen (s § 20 Abs 8 UmwStG).

Menner (in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 705) weist darauf hin, dass ein von § 20 Abs 8 UmwStG erfasster Einbringungsvorgang nach den zZt gültigen DBA nur bei einer portugiesischen "OHG und KG" und einer slowakischen "KG" denkbar ist (oder bei einer in diesen Ländern belegenen BetrSt, so Bsp 2). Folglich ist der Regelungsbereich von § 20 Abs 8 UmwStG entspr gering.

Tz. 373

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Aus der Bezugnahme auf Art 10a EG-FRL in § 20 Abs 8 UmwStG aF bzw auf Art 11 EG-FRL in der kodifizierten Fassung in § 20 Abs 8 UmwStG nF (s Gesetzestext, FN 2) ergibt sich, dass die Anrechnung einer fiktiven ausl "ESt oder KSt" nur für die dort von der EG-FRL bestimmten Vorgänge erfolgt; es gibt keinen Hinweis darauf, dass § 20 Abs 8 UmwStG eine "Übererfüllung" der Umsetzung der Vorgaben der EG-FRL in inl StR auf ähnliche Fälle bedeutet, mit der Folge, dass inl Besteuerungssubstrat durch St-Anrechnung ohne "Zwang" verloren geht (zutr s Mutsche...