Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.1 Übertragung einer ausländischen Anrechnungs-Betriebsstätte durch Kapitalgesellschaften

Tz. 367

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Regelung des § 20 Abs 7 UmwStG ist die Umsetzung von Art 10 Abs 2 EG-FRL in nationales Recht. Hier wird ein Sonderfall der (Mit-)Einbringung einer EU-ausl Anrechnungs-BetrSt durch eine inl EU-Kap-Ges in eine nicht unbeschr kstpfl EU-Kap-Ges angesprochen. Die Berechtigung zur Besteuerung eines Einbringungs-/Entstrickungsgewinns im Inl wegen Verlustes des Besteuerungsrechts für das BetrSt-Vermögen wird davon abhängig gemacht, dass auf die Entstrickungs-St die Anrechnung einer fiktiven ausl St im BetrSt-Staat erfolgt (s Art 10 Abs 2 EG-FRL). Diese Anrechnung der ausl St nach den Regeln des § 26 KStG wird durch § 20 Abs 7 UmwStG in den Fällen der EG-FRL angeordnet; § 20 Abs 7 UmwStG korrespondiert mit § 3 Abs 3 UmwStG, der eine solche Anrechnung bei der Verschmelzung von Kö enthält.

Wird bei einer Sacheinlage unter Beteiligung von Gesellschaften iSd Art 3 EG-FRL, dh EU-Kap-Ges und Gen, (ua) eine ausl BetrSt des EU-Bereichs übertragen, für die die B-Rep ein Besteuerungsrecht hat (EU-Anrechnungs-BetrSt; s § 20 Abs 7 iVm § 3 Abs 3 S 2 UmwStG) und geht durch die Einbringung in eine ausl EU-Kap-Ges das inl Besteuerungsrecht verloren, entsteht ein Einbringungsgewinn. Der Ansatz des gW als Veräußerungspreis ist in diesem Fall nämlich gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG zwingend (s Tz 226ff; die Entstrickung bezieht sich auf alle WG, die der ausl Anrechnungs-BetrSt stlich zuzuordnen sind; s § 3 UmwStG Tz 160; die Festsetzung des VG ist EU-rechtlich unbedenklich, da die Berechtigung hierzu ausdrücklich in Art 10 Abs 2 EG-FRL enthalten ist). Zu einer Übersicht der Staaten, in denen diese stliche Situation aufgr der abgeschlossenen DBA aktuell möglich ist, s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 697.

Der Begriff der BetrSt ist abkommensrechtlich zu verstehen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.35). Werden die BetrSt-Einkünfte freigestellt, ist § 20 Abs 7 UmwStG nicht einschlägig (s § 20 Abs 7 iVm § 3 Abs 3 S 2 UmwStG; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 490; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 694; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 759).

Tz. 368

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

§ 20 Abs 7 UmwStG erfasst nicht die Einbringung einer ausl Anrechnungs-BetrSt in eine ausl Kap-Ges, die in einem Drittland oder in der EWR außerhalb der EU-Mitgliedstaaten ansässig ist. In beiden Fällen ist nämlich Art 10 Abs 2 EG-FRL, auf den in § 3 Abs 3 S 1 UmwStG Bezug genommen wird, nicht anzuwenden (s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 692; s Müller, DB 2018, 27; ebenso s Mutscher, F/D, § 20 UmwStG Rn 364–365; und s Rode/Teufel, in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erl 2011 H 20.52, die allerdings im letzteren Fall einen Verstoß gegen das EWR-Abkommen sehen).

Tz. 369

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

§ 20 Abs 7 UmwStG bestimmt (nur) in diesem speziellen Fall die von Art 10 Abs 2 EG-FRL geforderte Anrechnung der fiktiven ausl St auf den Einbringungsgewinn nach Maßgabe des § 26 KStG. Diese fiktive ausl St ermittelt sich nach der St, die nach dem ausl StR des Mitgliedstaats, in dem die BetrSt belegen ist, erhoben worden wäre, wenn das BetrSt-Vermögen zum gW veräußert worden wäre (s § 20 Abs 7 iVm § 3 Abs 3 S 1 UmwStG; dh "Schattenveranlagung"; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 758 mit Bsp). Die Anrechnung der fiktiven ausl St ist der Höhe nach auf die tats auf den Einbringungsgewinn anfallende KSt begrenzt (dh keine stliche Nutzung eines Anrechnungsüberhangs; s § 20 Abs 7 iVm § 3 Abs 3 UmwStG iVm § 26 KStG; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 441; s § 26 KStG Tz 191–193 und Tz 269f).

Beispiel (nach der Ges-Begr, s BT-Drs 16/2710, 44; vergleichbares Bsp s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.36):

Eine inl GmbH bringt ihre portugiesische BetrSt gegen Gewährung von neuen Anteilen in eine französische SA ein.

Lösung:

Durch die Einbringung wird das Besteuerungsrecht von D hinsichtlich der portugiesischen BetrSt (Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung bei passiven Eink) ausgeschlossen. Nach § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG kommt es deshalb insoweit zwingend zum Ansatz des gW und damit zur Besteuerung des Einbringungsgewinns (dies ist richtlinienkonform, da D ein System der Welteinkommensbesteuerung hat). Die auf den Gewinn aus einer gedachten Veräußerung der WG der BetrSt entfallende fiktive portugiesische St ist gem § 20 Abs 7 iVm § 3 Abs 3 UmwStG auf die inl KSt gem § 26 KStG anzurechnen, soweit die KSt auf den Einbringungsgewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven der portugiesischen BetrSt entfällt.