Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1 Allgemeines

Tz. 260

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

§ 27 Abs 8 KStG regelt die Voraussetzungen unter denen für die im Inl nicht der unbeschr KStPflicht unterliegenden (ausl) Kö und Pers-Vereinigungen die stliche Rückgewähr von Einlagen in Betracht kommt. Stliche Bedeutung hat dies für den Fall, dass Leistungen einer ausl Kö oder Pers-Vereinigung einem AE zufließen, der im Inl der unbeschr StPflicht unterliegt. Grds sind die Leistungen beim inl AE als Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu behandeln, für die D das Besteuerungsrecht zusteht (s Art 10 OECD-MA). Handelt es sich um eine Rückgewähr von Einlagen, scheidet eine Besteuerung dagegen aus (s § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG).

Die Frage, ob und unter welchen Bedingungen für ausl Kö und Pers-Vereinigungen eine Einlagenrückgewähr möglich ist, hat vor allem für Drittstaaten-Kö eine lange und kontroverse Vorgeschichte, die durch das Schr des BMF v 21.04.2022 (BStBl I 2022, 647) sowie die Anpassungen des § 27 Abs 8 KStG iRd JStG 2022 – zumindest was die grundlegenden Fragestellungen anbelangt – ein vorläufiges Ende gefunden hat. Die str Fragen, ob generell ausl Kap-Ges vor Inkrafttreten des § 27 Abs 8 KStG idF des SEStEG bzw Drittstaaten-Kap-Ges auch nach Inkrafttreten des SEStEG dem Grunde nach eine Einlagenrückgewähr vermitteln können, kann nunmehr dahingehend beantwortet werden, dass dies sowohl der BFH als auch dem folgend die FinVerw grds anerkennen. Die damit verbundenen grundlegenden Streitfragen können als geklärt angesehen werden. Dessen ungeachtet wird sowohl von Seiten des BT (s Beschl-Empfehlung und Bericht des FinAussch zum Entw eines JStG 2022; BT-Drs 20/4729, 118) als auch von Verbändeseite eine Vereinfachung im Verfahren der Einlagenrückgewähr in Ausl-Fällen gefordert. Im Fokus steht hierbei insbesondere die Überleitungsrechnung der ausl H-Bil in eine dt St-Bil (s Tz 283).

Künftig ist bei der stlichen Beurteilung von Ausschüttungen durch Ausl-Kö zwischen der Rechtslage vor und nach Inkrafttreten des § 27 Abs 8 KStG idF des JStG 2022 zu differenzieren. Letztere Rechtslage ist auf Leistungen und Nennkap-Rückzahlungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2022 erbracht werden (s § 34 Abs 10 KStG).

§ 29 Abs 6 S 2 KStG erklärt den § 27 Abs 8 KStG für entspr anwendbar. In der Sache geht es um die Anwendung des § 29 Abs 2 S 1 KStG in dem Fall einer grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung. Da für die übertragende ausl Kö ein stliches Einlagekto nicht festgestellt ist, werden zur Ermittlung des dem inl Einlagekto hinzuzurechnenden Bestands des ausl Einlagekto die Grundsätze des § 27 Abs 8 KStG entspr angewendet (s § 29 KStG Tz 62ff). Dazu auch Schießl (DStZ 2008, 852).

9.1.1 Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2022 (bis zum VZ 2022)

9.1.1.1 Zeiträume bis zum Inkrafttreten des SEStEG (VZ bis 2005)

Tz. 261

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bereits für die Zeit vor Inkrafttreten des § 27 Abs 8 KStG idF des SEStEG, der die Voraussetzungen einer stfreien Einlagenrückgewähr für EU-ausl Kö und Pers-Vereinigungen erstmals ges regelte, wurde die Auff vertreten, dass auch unbeschr stpfl AE von ausl Kö (weltweit) die in § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG geregelte St-Freiheit der Einlagerückzahlung in Anspruch nehmen können. Dies wurde insbes aus der BFH-Rspr (s Urt des BFH v 14.10.1992, BStBl II 1993, 189 zur Nenn-Kap-Rückzahlung einer schweizerischen Kö; weiter s Urt des BFH v 23.02.1999, BFH/NV 1999, 1200 und s Urt des BFH v 27.04.2000, BStBl II, 2001, 168) hergeleitet (s Sedemund/Fischenich, BB 2008, 1656; mwNachw; weiter s Kümpel, in B/W, § 27 KStG Rn 374). Danach soll unabhängig davon, ob es sich um eine inl oder um eine ausl Kö handelt, die Frage, ob eine Rückzahlung der Kap-Rücklage vorliegt, nach dem HR des jeweiligen Staates beantwortet werden (ebenso hierzu s Pfarr/Hanisch/Welke, GmbHR 2003, 150). Dies setzt eine Prüfung voraus, ob das ausl HR und GesR die "Kap-Rücklage" ebenfalls als Bestandteil des EK ansieht oder ob es unter dieser Position einen eigenständigen Vermögenswert versteht, den auch der Gesellschafter unmittelbar nutzen oder verwerten kann. Nur im ersten Fall ist von einer Einlagenrückgewähr auszugehen, die st-neutral mit dem Beteiligungsbuchwert zu verrechnen ist.

Das Urt des BFH v 27.04.2000 (BStBl II 2001, 168) betraf die Rückzahlung einer aus Einlagen der AE gebildeten Kap-Rücklage durch eine italienische Kö. Im Verhältnis zu einer italienischen TG, so der BFH, sei deren unmittelbare Rückzahlung der Kap-Rücklage an die dt MG in spiegelbildlicher Anwendung der für die Bildung der Kap-Rücklage geltenden Grundsätze eine Form der Herabsetzung des EK, dh die Einlagerückzahlung verringere bei der dt MG deren AK der Tochter-Beteiligung. Der BFH stellt für die Beantwortung der Frage, wie die Kap-Rückzahlung in der Bil der dt MG zu behandeln ist, maßgeblich auf den Regelungsinhalt des jeweiligen ausl HR ab. Ausführungen zur Anwendbarkeit der Verwendungsreihenfolge gem § 27 Abs 1 S 3 KStG enthält die vorstehende Rspr des BFH nicht. UE ist jedoch davon auszugehen, dass die Verwendungsreihenfolge zu beachten ist (hierzu s Tz 265).

Damit ergaben sich aus der BFH-Rspr (sog Rspr-Regeln) bereits früh explizite Anhaltspunkte, die ...