Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1 Allgemeines

Rz. 131

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Der durch das AbzStEntModG eingeführte Abs 5 des § 2 UmwStG enthält, in Ergänzung zu § 2 Abs 4 UmwStG (s Tz 90ff), weitere Regelungen zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen unter Inanspruchnahme der Regelungen zum stlichen Rückbezug. Ähnlich wie bei der Vorschrift des § 2 Abs 4 UmwStG, ist auf den ersten Blick schwer erkennbar, welche Sachverhalte der Gesetzgeber bei der Schaffung der Vorschrift konkret vor Augen hatte und regeln wollte. Laut der Gesetzes-Begr zielt die Vorschrift auf Sachverhalte, die darauf angelegt sind, einem Dritten im stlichen Rückwirkungszeitraum geschaffenes Verlustpotenzial (nicht realisierte stille Lasten) zur Verrechnung mit seinen positiven Eink nach einer Umwandlung zur Verfügung zu stellen (s BT-Drs 19/57632, 65). Eine solche Übertragung von Verlusten stünde nach Auff des Gesetzgebers in Widerspruch zu allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen (Subjekt-St-Prinzip, Prinzip der Besteuerung nach der pers Leistungsfähigkeit) sowie dem Sinn und Zweck des UmwStG, das darauf abzielt, betrieblich sinnvolle Umstrukturierungen nicht durch stliche Belastungen zu behindern, nicht aber, die St-Last Einzelner auf Kosten der Allgemeinheit durch Verrechnung mit künstlichen Verlusten zu minimieren.

Rz. 132

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Zur Veranschaulichung soll in Anlehnung an die Gesetzes-Begr der folgende Bsp-Fall dienen:

Beispiel:

Die A GmbH hat im Jahr 01 die B UG gegründet und ist an dieser seither zu 100 % beteiligt. Innerhalb des am 01.01.02 beginnenden Rückwirkungszeitraums erhält die B UG von der A GmbH am 01.03.02 eine Einlage zum Erwerb eines Finanzinstruments (Index-Zertifikat) iHv 10 Mio EUR. Zu dem im Zertifikatsvertrag festgelegten Stichtag (30.06.02) weist das Zertifikat noch einen Wert iHv 1 Mio EUR auf. Die A GmbH veräußert die Beteiligung an der B UG am 10.07.02 an einen fremden Dritten (C KG). Der Kaufpreis beträgt 1 Mio EUR zzgl eines Aufschlags iHv 500 000 EUR. Die B UG wird mit Vertrag vom 15.07.02 rückwirkend zum 01.01.02 auf die C KG verschmolzen. Die Eintragung der Umwandlung in das H-Reg erfolgt am 05.08.02. Am 25.08.02 wird das Zertifikat von der C KG zum Betrag von 1 Mio EUR eingelöst.

Rz. 133

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Auf Seiten der Erwerberin liegt der vermeintliche stliche Vorteil in der in Tz 132 dargestellten Gestaltung in erster Linie darin, dass die in dem Zertifikat ruhenden stillen Lasten (9 Mio EUR) von ihr bei Einlösung geltend gemacht werden können. Dies liegt daran, dass die Verschmelzung der B UG auf die C KG zu einem Stichtag erfolgt, an dem das Zertifikat noch nicht bilanziert und damit auch nicht (niedriger) bewertet werden darf. Der Ansatz und die Bewertung von WG, die erst im Laufe des Rückwirkungszeitraums erworben werden, zu einem vorangegangenen stlichen Übertragungsstichtag verbietet sich uE. Der in § 2 Abs 1 UmwStG angeordnete Rückbezug besteht in einer Fiktion, wonach bezogen auf die übertragende Kö sowie die Übernehmerin die Einkommens- und Vermögensermittlung so vorzunehmen ist, als wäre die Übertragung des betreffenden Vermögens von der übertragenden Kö auf die Übernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen stlichen Übertragungsstichtages erfolgt. Nach dem Gesetzeswortlaut erstreckt sich die Fiktionswirkung alleine auf die stliche Behandlung des angesprochenen übertragenen Vermögens. Dies folgt auch daraus, dass es sich bei der Bil, welche dem Vermögensübergang zu Grunde liegt, um die in § 17 Abs 2 UmwG genannte Schluss-Bil der übertragenden Kö handelt, die der Anmeldung zur Eintragung in das Reg beizufügen ist und die sich nur auf das dort ausgewiesene Vermögen beziehen kann (s Urt des BFH v 17.01.2018, BStBl II 2018, 449). Die Fiktion des Vermögensübergangs bezieht sich demnach ausschl auf das zum stlichen Übertragungsstichtag vorhandene Vermögen. Alle danach stattfindenden Geschäftsvorfälle sind bei der Übernehmerin zu berücksichtigen. Damit bezieht sich auch die Bewertung des übergehenden BV ausschl auf das zum stlichen Übertragungsstichtag übergehende Vermögen. Die Aufdeckung der stillen Lasten auf der Ebene der Überträgerin nach Maßgabe des § 3 Abs 2 S 1 UmwStG und zwar mit der Begr, dass das übergehende Vermögen höchstens mit dem gW der Sachgesamtheit angesetzt werden darf (s UmwSt-Erl 2011, Rn 03.12), scheidet damit aus.

Rz. 134

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Daneben ist in dem in Tz 132 dargestellten Bsp-Fall auf der Ebene der C KG ein Übernahmeergebnis zu ermitteln. Der Erwerb der Anteile an der B UG wird hierbei nach § 5 Abs 1 UmwStG auf den stlichen Übertragungsstichtag rückbezogen, dh der Übernahmegewinn ist so zu ermitteln, als wären die Anteile bereits zum stlichen Übertragungsstichtag angeschafft worden. Die Kapitaleinlage der A GmbH ist uE durch Einstellung eines aktiven Korrekturpostens in der stlichen Übertragungs-Bil zu berücksichtigen und erhöht dadurch das übergehende BV der B UG zum stlichen Übertragungsstichtag (s Tz 67a). Dies entspr der stlichen Behandlung von nach dem stlichen Übe...