Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1 Allgemeines

Tz. 497

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach § 8a Abs 6 S 1 KStG sind Vergütungen für der Kap-Ges überlassenes FK stets vGA (dh ohne Gewährung der Freigrenze iHv 250 000 EUR, ohne safe haven und ohne Möglichkeit eines Entlastungsbeweises bei ergebnisunabhängig vergütetem FK), wenn das FK für den Erwerb einer Kap-Ges-Beteiligung aufgenommen wurde und der Veräußerer und der Geber des FK zu dem in § 8a Abs 1 S 2 KStG bezeichneten Personenkreis gehören.

Nach § 8a Abs 6 S 2 KStG ist § 8a Abs 6 S 1 KStG entspr anzuwenden, wenn die Beteiligung durch eine Pers-Ges erworben wurde, an der die Kap-Ges alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen iSd § 1 Abs 2 AStG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25% beteiligt ist. Dabei gilt nach § 8a Abs 6 S 3 KStG das FK als der Kap-Ges überlassen.

Mit der oa Regelung soll zum Einen vermieden werden, dass der safe haven durch stfreie oder nicht stbare Anteilsveräußerungen im Konzern erhöht wird. Nach Ansicht von Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 194) verhindert § 8a Abs 6 KStG nicht die Erhöhung des EK nach § 8a Abs 2 KStG, sondern nur die Gesellschafter-Fremdfinanzierung solcher Anteilsverkäufe. Die Regelung des § 8a Abs 6 KStG hat die Erhöhung des safe haven bei dem Veräußerer im Blickfeld, obwohl sie den Erwerber sanktioniert. Bei dem Veräußerer kann sich der safe haven zum Einen durch den zu 95% stfreien VG nach § 8b Abs 2 KStG und zum Anderen durch die wegfallende Beteiligungs-Bw-Kürzung nach § 8a Abs 2 S 2 KStG verbessern. Dass auf der Ebene des Erwerbers das anteilige EK um den BW der erworbenen Beteiligung gekürzt wird, wenn es sich nicht um eine Holdinggesellschaft handelt und sich dessen safe haven dadurch sogar verschlechtern kann, ändert an diesem Ergebnis nichts. Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich bei dem Erwerber um eine Holdinggesellschaft iSd § 8a Abs 4 KStG handelt. Wegen eines Beispiels s Brinkmann (GmbHR 2006, 1073, 1074). Brinkmann (GmbHR 2006, 1073, 1075) weist zutr darauf hin, dass das Ziel des Gesetzgebers in den Fällen nicht erreicht wird, in denen der Erwerber nicht im Inl ansässig ist und daher bei diesem § 8a Abs 6 KStG nicht zur Anwendung kommt. Die Verbesserung des safe haven des inl Veräußerers bleibt folgenlos. Ebenfalls hierzu s Körner (IStR 2005, 584, 589). Hill/Kavazidis (DB 2003, 2028, 2031) kritisieren, dass das Ziel der Regelung nicht erreicht wird, da nicht der Veräußerer, sondern der Erwerber von § 8a KStG erfasst wird. GlA s Grotherr (DStR 2004, 390, 396); Thill/Puls (DK 2006, 738, 739) und Bindl (DStR 2005, 1673). Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 194) kritisiert, dass die Regelung die Akquisition international tätiger Unternehmen behindert.

Zum Anderen will die Regelung verhindern, dass der Anteilserwerb bei dem Erwerber zu einer Verbesserung seines anteiligen EK, durch Begründung oder Verbesserung des Holdingstatus iSd § 8a Abs 4 KStG führt (s Pung, DB 2006, 2199, 2200).

MaW: § 8a Abs 6 KStG soll verhindern, dass die Bezugsgröße EK iSd § 8a Abs 2 oder 4 KStG auf der Ebene des Erwerbers oder des Veräußerers verbessert wird. Ebenso s Kessler (DB 2005, 2766). Die Zentrale für GmbH Dr Otto Schmidt (GmbHR 2006, 196, 197) und Pöhland (GmbHR 2007, 243, 244) wollen § 8a Abs 6 KStG nur in den Fällen anwenden, in denen bei dem Veräußerer der VG stfrei ist und sich der safe haven des Erwerbers verbessert.

Der Wortlaut der Vorschrift ist überschießend, da er auch Fälle erfasst, in denen die oa Effekte auf der Ebene des Veräußerers oder des Erwerbers nicht eintreten, zB weil Veräußerer und AE der erwerbenden Kap-Ges natürliche Personen bzw Kö d öff Rechts sind und bei dem Erwerber eine Aufstockung des anteiligen EK nicht stattfindet (s Tz 508). Ebenso s Kessler (DB 2005, 2766) und Breuninger/Schade (DStR 2007, 221). Demgemäß schränkt die Fin-Verw (s Schr des BMF v 19.09.2006, BStBl I 2006, 559) den Anwendungsbereich der Vorschrift dahingehend ein, dass § 8a Abs 6 KStG nur dann anzuwenden ist, wenn

•	der Veräußerer (unmittelbar oder mittelbar) eine Kap-Ges ist oder
•	der Anteilserwerb bei dem Erwerber zu einer Verbesserung seines anteiligen EK nach § 8a Abs 2 oder 4 KStG führt, wobei auch die Begründung des Holdingstatus nach § 8a Abs 4 KStG als Verbesserung des safe haven zählt.

Wegen weiterer Einzelheiten s Tz 508.

Golücke/Kessler (in Kessler/Kröner/Köhler, Konzern-St-Recht, Anlage, 15) halten § 8a Abs 6 KStG wegen der damit verbundenen Einschränkung der Finanzierungsfreiheit für verfassungsrechtlich bedenklich. Körner (IStR 2005, 584, 591) sieht in der Regelung einen Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Auch Schulte/Behnes (GmbHR 2004, 1045, 1051) sehen in § 8a Abs 6 KStG eine unzulässige Typisierung.

Nach Ansicht von Grotherr (IWB F 3, Gr 4, 437, 455) kann § 8a Abs 6 KStG als Gestaltungsinstrument zur innerkonzernlichen Verlustverrechnung im Kap-Ges-Konzern genutzt werden, wenn die erwerbende Kap-Ges eine Verlustgesellschaft und die veräußernde Kap-Ges eine Gewinngesellschaft ist. Bei Anwendung des § 8a Abs 6 KStG (...