Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1 Regeln (Wirtschaftsjahr, Fortführung der Besteuerungsmerkmale des eingebrachten Vermögens)

Tz. 177

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Mit Ablauf des (ggf rückwirkend bestimmten) stlichen Einbringungszeitpunkts geht das gem § 24 Abs 1 UmwStG eingebrachte BV auf die Pers-Ges über. Dieses BV ist ab stlicher Wirksamkeit der Einbringung in die Gewinnermittlung der Übernehmerin einzubeziehen (s Tz 172ff; zu den Konsequenzen auf die Art der Gewinnermittlung der Übernehmerin s Tz 176). Gewinnermittlungszeitraum ist das Wj (s § 4a EStG) der Übernehmerin.

Entsteht durch eine Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG eine Pers-Ges neu (zB durch Einzelübertragung eines Teilbetriebs oder Betriebs oder Verschmelzung/Spaltung zur Neugründung, zB s Tz 19; s Tz 20; s Tz 31, 32, 34), beginnt für die Übernehmerin ein vom Wj des einbringenden Rechtsträgers unabhängiges, eigenständiges Wj ab dem stlichen Übertragungsstichtag (s Urt des BFH v 25.03.2004, BFH/NV 2004, 1247 unter 1). Eine Bindung an das Wj des Einbringenden kann auch nicht aus der stlichen Rechtsnachfolge von § 23 UmwStG (s Tz 177a) hergeleitet werden; diese betr nämlich (nur) die Fortführung objektbezogener Besteuerungsmerkmale des übertragenen Vermögens (und damit nicht der Bestimmung des Gewinnermittlungszeitraums, s § 23 UmwStG Tz 19). Bei rückwirkender Einbringung wird die Pers-Ges als MU-Schaft ab dem stlichen Übertragungsstichtag existent (s Tz 173), was für Zwecke des Wj als Betriebseröffnung gilt. Folglich kann das erste Wj einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (s § 4a EStG iVm § 8b S 2 Nr 1 EStDV; bei unterjährigem Einbringungsstichtag kann also ein mit dem Kj abschließendes Wj – ohne Zustimmung des FA – gewählt werden). Die vorstehenden Grundsätze gelten auch im Fall der Einbringung mehrerer Betriebe in eine neu gegründete Pers-Ges (s Tz 23). Werden MU-Anteile in eine Pers-Ges zur Neugründung eingebracht (zB s Tz 33), kann die übernehmende (Ober-)Pers-Ges ihr Wj eigenständig bestimmen. Wie bei jeder Betriebseröffnung in solchen Fällen steht die Festlegung des Wj unter dem Vorbehalt des § 42 AO (dies gilt insbes, wenn die Übernehmerin eine reine Holdinggesellschaft ist und ohne branchenspezifische oder sonst plausible Gründe ihr Wj in der Weise festlegt, dass es zB einen Monat vor dem Wj der Untergesellschaft endet und somit eine einjährige St-Pause eintritt, s Urt des BFH v 18.12.1991, BFHE 166, 550; s Schober, in H/H/R, § 4a EStG Rn 11).

Erfolgt eine Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG in eine bereits bestehende Pers-Ges (Einbringung/Verschmelzung/Spaltung zur Aufnahme, Aufnahme eines weiteren MU in eine Pers-Ges oder Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer bestehenden Pers-Ges, zB s Tz 21; s Tz 22; s Tz 24, 26), führt die "Übernehmerin" ihr bisheriges Wj fort (s Schober, in H/H/R, § 4a EStG Rn 11).

Tz. 177a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Hinsichtlich der Auswirkungen der Vermögensübertragung bei der Übernehmerin verweist § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG auf eine entspr Anwendung des § 23 Abs 1, 3, 4 und 6 UmwStG. Dieses Verweises bedarf es, da § 24 UmwStG die Einbringung von BV in eine Pers-Ges abschließend regelt und eine analoge Anwendung einzelner Vorschriften des Sechsten Teils des UmwStG ohne ausdrückliche ges Bestimmung in § 24 UmwStG nicht zulässig wäre. Es gelten für die Übernehmerin mithin nicht die allg Grundsätze der Einbringung als vollentgeltliches Anschaffungsgeschäft (s Tz 5), sondern idR die Prinzipien der (ggf modifizierten) stlichen Rechtsnachfolge iSd § 23 UmwStG. Der Verweis auf § 23 UmwStG ist ein Rechtsgrundverweis. Dabei ist der in § 23 UmwStG vorausgesetzte Sacheinlagetatbestand durch § 24 Abs 1 UmwStG erfüllt und die im Klammerzusatz in § 23 Abs 1 UmwStG genannte Bewertung wird durch § 24 Abs 2 S 2 UmwStG ersetzt. Auch in der Verweisungsnorm wird beim Bw-Ansatz und beim Zwischenwertansatz nicht nach der Art der Einbringung differenziert (s § 23 UmwStG Tz 49 und 83). Nur bei der Einbringung zum gW (s § 24 Abs 2 S 1 UmwStG) ist der zivilrechtliche Vollzug der Einbringung maßgeblich (s Tz 188).

Aus dem Regelungsbereich des § 23 UmwStG sind anzuwenden:

• die Vorschriften zur stlichen Rechtsnachfolge durch die Übernehmerin im Fall der Übernahme des Einbringungsgegenstands zum Bw (s § 23 Abs 1 iVm § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG), des Ansatzes zum Zwischenwert (s § 23 Abs 3 UmwStG) oder die Regeln zur (modifizierten) stlichen Rechtsnachfolge bzw des Anschaffungsprinzips bei der Einbringung zum gW (s § 23 Abs 4 UmwStG),
• die Vorschriften zur Besitzzeitanrechnung bei der Übernehmerin im Fall der Übernahme des Einbringungsgegenstands zum Bw oder Zwischenwert (s § 23 Abs 1 iVm § 4 Abs 2 S 3 UmwStG) sowie
• die St-Vergünstigung des § 6 UmwStG (gewinnmindernde Rücklage) für einen Einbringungsfolgegewinn (s § 23 Abs 6 UmwStG).

Ausgenommen wird in § 24 UmwStG die analoge Anwendung des § 23 Abs 2 UmwStG. Hier werden die Auswirkungen einer nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung wegen schädlicher Verfügung über sperrfristverhaftete Anteile an Kap-Ges oder Gen (s § 22 UmwStG bei der Übernehmerin) geregelt. Diese Rechtsfragen treten bei der Einbringung in e...