Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1.2 Ertragsteuerrecht

Tz. 19

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die stliche Rechtsnachfolge geht über die bloße Fortführung des (wirtsch) Eigentums, des Besitzes und anderer Rechte sowie der Übernahme der Schulden und sonstigen Verpflichtungen durch die übernehmende Gesellschaft hinaus. Von der umfassenden stlichen Rechtsnachfolge iSd § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG, auf den in § 23 Abs 1, 3 und 4 Hs 2 UmwStG verwiesen wird, werden auch alle die vom Einbringenden verwirklichten ertragstlich relevanten Tatbestandsmerkmale hinsichtlich der eingebrachten Sachgesamtheit oder Beteiligung erfasst.

Die stliche Rechtsnachfolge iSd §§ 23 Abs 1 iVm 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG bedeutet weder einen Eintritt in das St-Schuldverhältnis des Einbringenden (dazu s Tz 22ff) noch folgt die Übernehmerin der Pers des Einbringenden als "Stpfl" rechtlich nach (zB s Tz 62–64 und s Tz 81 unter "MU-Anteil, Teilbetrieb"). Zu einer einbringungsbedingten stlichen Rechtsnachfolge der Übernehmerin kommt es nämlich einzig im Hinblick auf das übernommene BV und damit nur hinsichtlich objektbezogener Besteuerungsmerkmale, die den eingebrachten WG anhaften (ständige Rspr; zB s Beschl des GrS des BFH v 14.04.2015, BStBl II 2015, 1007 unter Rn 60; v 27.01.2016, BFH/NV 2016, 751 unter Rn 15; ebenso die hA zB s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 17; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 52; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 42; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 34).

Die stliche Rechtsnachfolge ist nicht auf bestimmte Besteuerungsmerkmale beschr. § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG, auf den in § 23 Abs 1 UmwStG verwiesen wird, enthält weder eine Beschränkung objektbezogener Merkmale noch eine abschließende Aufzählung solcher (idF ab 01.01.2000; s Urt des BFH v 29.02.2012, BFH/NV 2012, 1340 unter Rn 17). Zu den stlich beachtlichen Aspekten einer Rechtsnachfolge hinsichtlich des eingebrachten BV gehören (zB) die beim Einbringenden gegebene Zuordnung von WG zu einer bestimmten BetrSt, die Zugehörigkeit von WG zum AV oder UV, die Größenmerkmale des BV (s Tz 76), die Bildung von Rücklagen, die nur natürlichen Pers zustehen (s Tz 72, 78), der Zeitpunkt des Abschlusses von Verträgen und der Abgabe von Anträgen, die Inanspruchnahme von stlichen Wahlrechten oder Billigkeitsregelungen, die sich aus diesen Wahlrechten ergebenen stlichen Auflagen, Zuschreibungs-, Wertaufholungs- und Auflösungsverpflichtungen (s Tz 54, 68, 71), die Bildung von AP (s Tz 61), die Herstellereigenschaft, der Zeitpunkt einer Anschaffung oder Beginn einer Herstellung (s Tz 53), Art und Umfang von Aufwendungen innerhalb von drei Jahren ab Anschaffung eines Gebäudes, der Veranlassungszusammenhang für den Erwerb von WG oder der Aufnahme von Schulden sowie die Höhe der AK oder HK (s Tz 53, 57). Alle diese wirtschaftsgutbezogenen Merkmale und Umstände werden der Übernehmerin zugerechnet, wenn sie für deren Gewinnermittlung oder die Frage zeitlicher Anwendungsregeln von Bedeutung sind (im Einzelnen s Tz 53–81).

Die Anrechnung der Dauer der Zugehörigkeit von WG zum BV ist gesondert und vorrangig geregelt, s Tz 34ff).

Tz. 20

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die stliche Rechtsnachfolge bedeutet aber nicht, dass die stlichen Umstände und Besonderheiten der aufnehmenden Kap-Ges oder Gen (zB eigenes Vermögen der Übernehmerin und Rechtsform der Übernehmerin) außer acht zu lassen wären, wenn es um die Beurteilung von stlichen Realisationstatbeständen, Anträgen, Wahlrechten etc nach dem stlichen Übertragungsstichtag geht. Dies gilt insbes, wenn es nicht nur um die Zurechnung von Besteuerungsmerkmalen geht, sondern das St-Subjektprinzip für die Besteuerung maßgebend ist (s Tz 62–64). Auch die Rechtsform der Übernehmerin als Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG oder Gen iSd § 1 Abs 1 Nr 2 KStG und die daran anknüpfenden stlichen Vorschriften des KStG (und tw des EStG) sind zu beachten. Nach dem Prinzip der stlichen Rechtsnachfolge sind der Übernehmerin zwar alle stlich bedeutsamen Handlungen des Einbringenden (zB Anschaffung, Herstellung, Antragstellung, Inanspruchnahme von St-Vergünstigungen, Rückstellungs- der Rücklagenbildung) zuzurechnen, auch wenn nach den stlichen Einzelvorschriften eine Kap-Ges oder Gen hiervon ausgenommen wäre. Die stliche Rechtsnachfolge geht jedoch nicht so weit, dass bei Verwirklichung von stlichen Tatbeständen durch die Übernehmerin nach Übernahme des Vermögens – unter außer Außerachtlassung der Rechtsform der Übernehmerin und des für sie geltenden Besteuerungsregimes – der Sachverhalt fiktiv so beurteilt würde, als wenn der Einbringende die Tatbestandsvoraussetzungen (noch) erfüllen würde (zB s u und s Tz 69 aE;, s Tz 72).

Hat der Einbringende Über- und Unterentnahmen iSd § 4 Abs 4a EStG im eingebrachten Betrieb getätigt, werden diese Besteuerungsmerkmale zwar grds von der stlichen Rechtsnachfolge gem § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG erfasst (s Urt des BFH v 24.11.2016, BStBl II 2017, 268 unter Rn 17). Anders als im Fall der Einbringung in eine Pers-Ges wird bdie Schuldzinsenabzugsbeschränkung des § 4 Abs 4a EStG ...