Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1 Ertragsteuerrecht

Tz. 12

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die stliche Rechtsnachfolge geht über die bloße Fortführung des Eigentums, des Besitzes und anderer Rechte sowie der Übernahme der Schulden und sonstigen Verpflichtungen durch die aufnehmende Kap-Ges hinaus. Zur stlichen Rechtsnachfolge iSd § 12 Abs 3 S 1 UmwStG, auf den in § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG verwiesen wird, gehören auch alle die vom Einbringenden verwirklichten ertragstlich relevanten Tatbestandsmerkmale.

Zu den stlich beachtlichen Aspekten einer Rechtsnachfolge gehören (zB) die beim Einbringenden gegebene Zuordnung von WG zu einer bestimmten BetrSt, die Zugehörigkeit zum Anlage- oder Umlaufvermögen, die Dauer der Zugehörigkeit zum BV, die Größe des BV, der Zeitpunkt des Abschlusses von Verträgen und der Abgabe von Anträgen, die Inanspruchnahme von stlichen Wahlrechten oder Billigkeitsregelungen, die sich aus diesen Wahlrechten ergebenen stlichen Auflagen, Zuschreibungs-, Wertaufholungs- und Auflösungsverpflichtungen, der Zeitpunkt einer Anschaffung oder Beginn einer Herstellung, der Veranlassungszusammenhang für den Erwerb von WG (bzw der Entstehung von Schulden) sowie die Höhe der AK oder HK. Diese Umstände werden der Übernehmerin zugerechnet, wenn sie für deren Gewinnermittlung oder die Frage zeitlicher Anwendungsregeln von Bedeutung sind. Auch das wirtsch Eigentum (s § 39 Abs 2 Nr 1 AO) wird von der stlichen Rechtsnachfolge umfasst.

Tz. 13

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die stliche Rechtsnachfolge bedeutet aber nicht, dass die stlichen Umstände und Besonderheiten der aufnehmenden Kap-Ges (zB eigenes Vermögen der Übernehmerin und Rechtsform der Übernehmerin) außer acht zu lassen wären, wenn es um die Beurteilung von stlichen Realisationstatbeständen, Anträgen, Wahlrechten etc nach dem stlichen Übertragungsstichtag geht. Dies gilt insbes, wenn es nicht nur um die Zurechnung von Besteuerungsmerkmalen geht, sondern das St-Subjektprinzip für die Besteuerung maßgebend ist (s Tz 28 unter ›Verluste‹). Auch die Rechtsform der Übernehmerin als Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG und die daran anknüpfenden stlichen Vorschriften des KStG (und tw des EStG) sind zu beachten. Nach dem Prinzip der stlichen Rechtsnachfolge sind der Übernehmerin zwar alle stlich bedeutsamen Handlungen des Einbringenden (zB Anschaffung, Herstellung, Antragstellung, Inanspruchnahme von St-Vergünstigungen, Rückstellungs- oder Rücklagenbildung) zuzurechnen, auch wenn nach den stlichen Einzelvorschriften eine Kap-Ges hiervon ausgenommen wäre. Die stliche Rechtsnachfolge geht jedoch nicht so weit, dass bei Verwirklichung von stlichen Tatbeständen durch die Kap-Ges nach Übernahme des Vermögens – unter außer Außerachtlassung der Rechtsform der Übernehme

rin – der Sachverhalt fiktiv so beurteilt würde, als wenn der Einbringende die Tatbestandsvoraussetzungen (noch) erfüllt hätte (zB s Tz 29, s Tz 33, s Tz 38). Bei Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kap-Ges oder der Umwandlung einer Pers-Ges in eine Kap-Ges wird daher die Schuldzinsenabzugsbeschränkung des § 4 Abs 4a EStG beendet (s Stegemann, INF 2002, 622). Nach hA ist § 4 Abs 4a EStG nämlich nicht auf Kap-Ges anwendbar (s Korn, EStG 2000, § 4 Rn 867 mwNachw; Bordewin, Bordewin/Brandt, §§ 4–5 EStG Rn 415/1; L/ B/P, §§ 4, 5 EStG Rn 1658a; zweifelnd: Heinicke, in Schmidt, EStG 24. Aufl, § 4 Rn 529). Hiervon geht offenbar auch die Fin-Verw aus. Nach Verw-Auff ist keine ›Rechtsnachfolge‹ der Kap-Ges bzgl der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs 4a EStG gegeben; vielmehr ist für Zwecke der Vorschrift in Bezug auf den Einbringenden eine Entnahme iHd gewählten Wertansatzes für das eingebrachte BV anzunehmen, wenn die im Gegenzug erworbenen Anteile im PV gehalten werden (s Schr des BMF v 17.11.2005, BStBl 2005, 1019 Rn 32 f).

Der Umfang der stlichen Rechtsnachfolge wird durch das übergehende Vermögen des Einbringenden bestimmt (s Tz 3). Erfolgt die Einbringung auf eine bereits bestehende Kap-Ges, kann das zum Betrieb der Übernehmerin hinzukommende Vermögen auch zu einer geänderten Besteuerung der ›Altvermögens‹ ab dem stlichen Übertragungsstichtag – außerhalb der Regelungen des UmwStG nach den allgemeinen Vorschriften der Einkommensermittlung – führen, zB

•	bei der Verlustnutzung eines eigenen Verlustvortrags bei der KSt aus dem ›Altvermögen‹ (infolge der Einbringung kann nämlich die für eine Verlustverwertung zwingende wirtsch Identität der Kap-Ges iSd § 8 Abs 4 KStG verloren gehen. Das durch Einbringung in die aufnehmende Kap-Ges gelangte BV ist nämlich eine Zuführung von neuem BV bei der Verlust-Kap-Ges iSd § 8 Abs 4 S 2 KStG, was zu einer Sperre des Verlustabzugs führen kann, s Tz 88 zur vergleichbaren Problematik bei der GewSt und Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 24 ff),
•	bei der Weiterführung von eigenen Rücklagen nach § 7g EStG, wenn im eingebrachten Betrieb ebenfalls Rücklagen nach § 7g EStG enthalten sind und inges die Höchstbeträge der Rücklagenbildung überschritten sind (dazu s Meyer/Ball, DStR 2001, 1238),
•	bei der erweiterten Kürzung für Grundstü...