Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.3.1 Regelungsrahmen und Vereinbarkeit mit EU-Recht

9.1.3.1.1 Grundsätze der Entstrickung und sachlicher Anwendungsbereich

Tz. 152

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG sind die stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen aufzulösen und zu versteuern, "wenn das Besteuerungsrecht der B-Rep hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ausgeschlossen wird". Der Tatbestand ist unabhängig von der Pers des AE und von der Tatsache, ob die einbringungsgeborenen Anteile im PV oder BV gehalten werden. Bei einem nur tw nach § 21 UmwStG st-verstrickten Anteil, gelten die Grundsätze des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG (nur) hinsichtlich der Verhaftungsquote nach § 21 UmwStG (s Tz 141).

Der Entstrickungsgewinn entsteht "in der letzten Sekunde" vor Ausschluss des Besteuerungsrechts im Inl (s Tz 202) und gilt als VG iSd § 16 EStG (s § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG).

Die Entstrickung ist zwingend. Es spielt keine Rolle, ob sich der AE bewusst war, dass seine Handlung (zB Aufgabe des inl Wohnsitzes) eine Entstrickung der stillen Reserven in den Anteilen ausgelöst. Ebenso ist unbeachtlich, ob der Tatbestand der Entstrickungsnorm durch eine andere stliche Würdigung des Sachverhalts erfüllt wird (passive Entstrickung durch zB Änderung eines DBA oder Ablauf einer ges Frist). Hieraus folgt weiterhin, dass bei Erfüllung des Tatbestands von § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG die Rechtsfolgen auch dann eintreten, wenn die Fin-Beh die gebotene Versteuerung der stillen Reserven in den Anteilen nicht vornimmt. Die Anteile sind – auch, wenn verfahrensrechtl keine Möglichkeit der Nachholung der unterbliebenen Entstrickungsbesteuerung besteht – nicht mehr nach § 21 UmwStG verhaftet (ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 77).

Der Entstrickungstatbestand des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG korrespondiert mit der Regelung in § 20 Abs 3 UmwStG und ergänzt die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven in st-verstrickten eingebrachten Vermögen. Nach der letztgenannten Vorschrift muss die aufnehmende Kap-Ges im Fall der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG das eingebrachte Vermögen mit dem Tw ansetzen, wenn die B-Rep kein Besteuerungsrecht für die Substanz der aus der Umwandlung hervorgegangenen Anteile an der Kap-Ges hat (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 184ff). Die zur Behandlung der Sacheinlage maßgebende Regelung des § 20 Abs 3 UmwStG stellt (nur) auf die stlichen Verhältnisse zum stlichen Zeitpunkt der Einbringung ab. Dies ist der (regelmäßig rückbezogene) stliche Übertragungsstichtag. Ein späterer Verlust des inl Besteuerungsrechts für die erhaltenen Anteile wird von § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG erfasst.

Tz. 152a

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der Tatbestand des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG erfasst nicht nur den Wertzuwachs in den einbringungsgeborenen Anteilen bis zum Wegfall des inl Besteuerungsrechts, sondern genauso einen Wertverlust. Durch Anwendung von § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG wird also ein stlicher Verlust realisiert (ebenso s Urt des BFH v 28.02.1990, BStBl II 1990, 615 unter II.C.3. zu § 21 Abs 2 UmwStG 1977 und hA, zB s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 229; s Klein/Rippert, IStR 2018, 26 unter 2.2.2; s UmwSt-Erl 2011 Rn S. 01 iVm Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 unter Rn 21.07), wenn der gW der Anteile niedriger als die maßgebenden AK/Bw zum Entstrickungszeitpunkt ist. Die "Wegzugsbesteuerung" nach § 6 Abs 1 S 1 AStG greift zwar nicht für (fiktive) Veräußerungsverluste (s Urt des BFH v 26.04.2017, BStBl II 2017, 1194); § 6 Abs 1 AStG wird jedoch von der Spezialregelung des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG verdrängt (s Tz 152d), die einen solchen Ausschluss für Verluste nicht enthält.

Die Erfassung von Verlusten unmittelbar aus der Anwendung von § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG ist auch systemgerecht. Einerseits gilt der Entstrickungsgewinn als VG iSd § 16 EStG (s § 21 Abs 2 S 1 –Einleitungssatz iVm Abs 1 S 1 UmwStG); hier ist anerkannt, dass das Ergebnis auch negativ sein kann (s Tz 182). Andererseits bleibt es dem Stpfl unbenommen, gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG jederzeit, und somit auch am letzten Tag der unbeschr StPflicht, ohne weitere Voraussetzungen einen Antrag auf Verlustberücksichtigung zu stellen (s Tz 147). Aus diesem Grund ist auch die Herbeiführung des Wegfalls des Besteuerungsrechts zur Verlustrealisierung nicht rechtsmissbräuchlich iSd § 42 AO (s Urt des BFH v 28.02.1990, BStBl II 1990, 615 unter II.C.4).

9.1.3.1.2 Persönlicher Anwendungsbereich

Tz. 152b

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die Entstrickungsbesteuerung trifft den AE des einbringungsgeborenen Anteils, der zum Zeitpunkt des Wegfalls des Besteuerungsrechts zivilrechtl Gesellschafter oder wirtsch Eigentümer des Anteils ist. Dies kann derjenige Stpfl sein, der die Anteile durch st-begünstigte Einbringung erworben hat, der Stpfl, dessen Anteile infolge einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung quotal nach § 21 UmwStG stverstrickt worden sind (s Tz 40ff) oder der AE, der Rechtsnachfolger (durch unentgeltlichen Erwerb) des Einbringenden ist (s Tz 28).

Im Fall der unentgeltlichen Übertragung der einbringungsgeborenen Anteile auf einen Angehörigen, bei dem die stillen Reserven der Anteile nicht der inl...