Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2 Einlagenrückgewähr durch Körperschaften oder Personenvereinigungen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen

Tz. 277

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach § 27 Abs 8 S 1 KStG idF des JStG 2022 können auch ausl Kö oder Pers-Vereinigungen, die nicht der unbeschr StPflicht im Inl unterliegen, eine Einlagenrückgewähr erbringen, wenn sie Leistungen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 9 EStG gewähren können. Diese ausl Kö können (bei Vorhandensein einer inl BetrSt) in D beschr kstpfl sein; sie müssen es jedoch nicht. Die abkommensrechtliche Ansässigkeit spielt bei der Beurteilung ebenfalls keine Rolle.

Nach ausl Recht gegründete Kö oder Pers-Vereinigungen, die in D unbeschr stpfl sind, fallen bereits unter § 27 Abs 1 bzw 7 KStG. Das gilt auch für die sog doppelt ansässigen Kap-Ges, dh solche Gesellschaften, die bei Anwendung des dt StR als Kap-Ges einzustufen sind und die ihren Sitz im Inl und ihren Ort der Geschäftsleitung im Ausl haben oder umgekehrt und daher unbeschr stpfl sind (s Behrendt/Hinz, BB 2021, 1685, 1688).

Die Anpassung des S 1 iRd JStG 2022 erweitert den pers Anwendungsbereich zur Feststellung einer Einlagenrückgewähr für nicht unbeschr stpfl Gesellschaften von EU-Gesellschaften auf EWR- und Drittstaaten-Kap-Ges. Die Struktur des § 27 Abs 8 KStG ist auch unter Berücksichtigung der Änderungen durch das JStG 2022 im Wesentlichen erhalten geblieben. Das Schr des BMF v 21.04.2022 (BStBl I 2022, 647) ist durch die Ges-Änderung überholt. Der BFH hat im Übrigen unabhängig von der bisherigen Eingrenzung des Anwendungsbereichs auf EU-Gesellschaften die Einlagenrückgewähr auch für Drittstaaten-Gesellschaften zugelassen (s Tz 267). Insoweit wird durch die Änderung des § 27 Abs 8 S 1 KStG die BFH-Rspr kodifiziert (s Urt des BFH v 20.10.2010, BStBl II 2022, 254; v 13.07.2016, BStBl II 2022, 263 und BStBl II 2022, 271; v 10.04.2019, BStBl II 2022, 266).

Tz. 278

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Vor Inkrafttreten der Änderung des S 1 durch das JStG 2022 (s Tz 277) war der pers Anwendungsbereich auf Kö oder Pers-Vereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU der unbeschr StPflicht unterliegen, beschr. Wegen der in EWR-Staaten unbeschr stpfl Kö s Tz 280. Sedemund (s IStR 2009, 579 und IStR 2010, 270, 271) weist zutr darauf hin, dass es für die Anwendung des § 27 Abs 8 KStG nur darauf ankommt, dass die ausl Kö in einem anderen Mitgliedstaat der EU unbeschr stpfl ist. Nicht vorausgesetzt wird die DBA-rechtliche Ansässigkeit in einem ausl EU-Staat. Deshalb konnte auch eine zB nach US-Recht gegründete und in den NL unbeschr stpfl Kap-Ges einen Antrag nach § 27 Abs 8 KStG stellen. Das FG Köln hat einen französischen Investmentfonds in der Rechtsform FPCI (Fonds Professionnel de Capital Investissement), der nicht in F bzw nicht in einem anderen EU-Mitgliedstaat der unbeschr StPflicht unterlag, als nicht nach § 27 Abs 8 KStG antragsberechtigt angesehen (s Urt des FG Köln v 22.06.2022, EFG 2023, 144 mit Anm Hennigfeld).

Tz. 279

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Unter § 27 Abs 8 KStG fallen alle nicht der unbeschr StPflicht im Inl unterliegen Kö oder Pers-Vereinigungen, die Leistungen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 9 EStG an ihre AE vornehmen können, also nicht BgA ausl Kö d öff Rechts. Es reicht aus, wenn sie nach ihrem Typus einem dt KSt-Subjekt entspr.

Tz. 280

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Kö, die in einem EWR-Staat der unbeschr StPflicht unterliegen, sind in § 27 Abs 8 S 1 KStG idF des SEStEG nicht genannt. Gleichwohl sieht die FinVerw (s Schr des BMF v 04.04.2016, BStBl I 2016, 468 Rn 1) auch diese Gesellschaften als von § 27 Abs 8 KStG idF des SEStEG erfasst an. AA unter Hinw auf den Ges-Wortlaut s Binnewies/Stenert (GmbH-StB 2017, 189, 194). Obwohl das oa BMF-Schr nur zum Sonderfall der Nennkap-Rückzahlung ergangen ist, gilt die dort geregelte Ausdehnung auf EWR-Gesellschaften uE auch für den Grundfall der Einlagenrückgewähr (so bereits s Beschl der KSt-RL des Bundes und der Länder in 2012, dort allerdings noch mit der Einschränkung, dass der andere Staat gegenseitige Unterstützung iSd RiLi 77/799/EWG leisten muss).

9.2.2 Ermittlung der Einlagenrückgewähr (§ 27 Abs 8 S 2 KStG)

9.2.2.1 Allgemeines

Tz. 281

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Nach § 27 Abs 8 S 2 KStG ist die Einlagenrückgewähr in entspr Anwendung des § 27 Abs 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 KStG zu ermitteln, dh in diesen Fällen wird der Betrag der Einlagenrückgewähr und nicht der Bestand des stlichen Einlagekto festgestellt (s Lechner/Haisch/Bindl, Ubg 2010, 399, 341). Die Darlegungspflicht trifft die ausl Kö.

Da sowohl die Zugänge zum stlichen Einlagekto als auch dessen Verringerung bei wortgetreuer Gesetzesanwendung nach den Regeln des § 27 KStG zu ermitteln sind, muss die Antragstellerin zunächst einmal den Bestand des nach § 27 KStG anzusetzenden Einlagekto zum Schluss des der Leistung vorangegangenen Wj darlegen. Auch im Anwendungsbereich des § 27 Abs 8 KStG gilt, dass unterjährige Einlagen noch nicht zur Finanzierung einer stfreien Einlagenrückgewähr zur Verfügung stehen (dazu s Tz 44 u s Tz 59a; bestätigt durch das rkr Urt des FG Köln v 25.08.2015, EFG 2015, 2218). Wie Oppel (IWB 2020, 375, 382) uE zutr ausführt, ist § 27 Abs 2 S 3 KStG auch iRd § 27 Abs 8 S 2 KStG zu beachten, soda...