Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2 Weitere Gewinnermittlung mit dem übernommenen Vermögen

9.2.1 Grundsätze und Behandlung der Einbringungskosten (insbesondere Grunderwerbsteuer)

Tz. 178

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Der Wert, mit dem die Übernehmerin das eingebrachte BV in ihrer Bil einschl Ergänzungs- und Sonder-Bil ansetzt, ist die Ausgangsbasis für die weitere Ermittlung des estlichen oder kstlichen Gewinns der MU-Schaft. Dieser konkrete Bewertungsansatz gilt auch für die GewSt (s § 20 UmwStG Tz 231). Aufgr der analogen Anwendung der Regelungen in § 23 Abs 1, 3, 4 UmwStG (s Tz 177a) ist zu differenzieren, ob die Einbringung insges zu Bw (s Tz 179), zu Zwischenwerten (s Tz 115) oder zum gW (s Tz 114) erfolgte; hieraus ergeben sich unterschiedliche Grundsätze für die nachfolgende Gewinnermittlung mit dem übernommenen Vermögen (s Tz 179ff). Die Regelungen der § 23 Abs 1, 3, 4 UmwStG gelten nicht für das vorhandene (Alt-)Vermögen im Fall der Einbringung auf eine bestehende Pers-Ges. Kommt es beim (Alt-)Vermögen und eingebrachten Vermögen zur Neutralisierung von in unterschiedlicher Höhe erfassten Ansprüchen und Schulden, kann für diesen Konfusionsgewinnn eine St-Vergünstigung des § 6 UmwStG in Anspruch genommen werden (s Tz 197).

Tz. 178a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die der aufnehmenden Pers-Ges objektiv zuzurechnenden (s § 20 UmwStG Tz 233) und von ihr getragenen Einbringungskosten sind sofort abzugsfähige BA, wenn es sich nicht um Kosten handelt, die unmittelbar der Übernahme bestimmter WG zuzuordnen sind (sog objektbezogene Kosten) oder die Abzugsfähigkeit durch Gesetz ausgeschlossen ist (s § 20 UmwStG Tz 234).

Zu den objektbezogenen Kosten gehört die GrESt aus der Übernahme von Grundstücken gem der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs 1, 2 GrEStG. Hier kommt es zu einer Erfassung zusätzlicher AK (s § 20 UmwStG Tz 235) unabhängig davon, ob die übernehmende Gesellschaft auf Antrag die Bw fortführt oder einen Zwischenwert ansetzt (s § 23 UmwStG Tz 50). Die Hinzuaktivierung gilt auch bei der Einbringung zum gW. Denn die Höchstwertbeschränkung des § 24 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG gilt nur für den Ansatz des Vermögens durch die Einbringung selbst. Die GrESt als Folge des Rechtsträgerwechsels ist jedoch ein Vorgang, der nach der Einbringung erfolgt und zu zusätzlichen Anschaffungsnebenkosten der Übernehmerin führt (s § 23 UmwStG Tz 111).

Fraglich ist, ob die durch die Übertragung von Anteilen an Kap-Ges in die aufnehmende Pers-Ges iRd der Einbringung gem § 24 UmwStG ausgelöste GrESt gem § 1 Abs 3 GrEStG (Anteilsvereinigung) zu den nachträglichen AK der Beteiligung gehört. Dies hat der BFH sowohl hinsichtlich der unmittelbaren als auch mittelbaren Anteilsvereinigung verneint (wie bei der Sacheinlage in eine Kap-Ges s § 20 UmwStG Tz 236). Die Fin-Verw hat sich der Auff der Rspr angeschlossen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 23.01).

Eine GrESt als Folge einer Einbringung iSd § 24 UmwStG eines hinzutretenden Gesellschafters in eine bestehende Pers-Ges oder durch Einbringung von MU-Anteilen in eine Pers-Ges kann auch durch Wechsel im Bestand der Gesellschafter einer Grundbesitz haltenden Pers-Ges gem § 1 Abs 2a GrEStG anfallen. Hierbei handelt es sich nicht um Anschaffungsnebenkosten der betroffenen Grundstücke, sondern um sofort abzugsfähige BA (dazu s § 20 UmwStG Tz 236).

9.2.2 Ansatz zum Buchwert

9.2.2.1 Buchwertansatz

Tz. 178b

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Bei der Übernahme des eingebrachten BV zum Bw (zu den Voraussetzungen s Tz 115 und Sonderfälle s § 23 UmwStG Tz 40) bestimmt § 24 Abs 4 Hs 1 iVm § 23 Abs 1 UmwStG eine allg stliche Rechtsnachfolge (s Tz 180). Bei der Frage, welcher Wert bei der Übernehmerin angesetzt worden ist, sind die anlässlich der Einbringung gebildeten Ergänzungs-Bil einzubeziehen (s § 24 Abs 2 S 1 UmwStG, der für Zwecke der Ausübung des Bewertungswahlrechts ausdrücklich die Bildung von Ergänzungs-Bil zulässt):

• bei der sog Bruttomethode (s Tz 126) ergibt sich der "Bw" aus dem Saldo des Ansatzes in der Gesamthands-Bil und der negativen Ergänzungs-Bil für den Einbringenden (Bsp s Bolk, DStR 2018, 424 unter 3.3),
• bei der sog. Nettomethode (s Tz 126) ergibt sich der "Bw" aus dem Saldo des Ansatzes in der Gesamthands-Bil und der negativen Ergänzungs-Bil für den Einbringenden sowie aller positiven Ergänzungs-Bil der übrigen (Alt-)Gesellschafter (Bsp s Breier/Horst, DB 2020, 1592 unter II.3).

Bei einer Übernehmerin, die ihren Gewinn gem § 4 Abs 3 EStG ermittelt (Einnahmen-Überschussrechnung) und die Einnahmen-Überschussrechnung des Einbringenden fortführt (s Tz 121), treten an die Stelle einer Ergänzungs-Bil die Werte der anteiligen WG des Gesamthandsvermögens, die in einer stlichen Ergänzungsrechnung erfasst werden (s Urt des BFH v 24.06.2009, BStBl II 2009, 993).

Die Nachaktivierung von GrESt (s Tz 178a) bei der Übernehmerin steht einer Bw-Fortführung des eingebrachten BV im Übrigen nicht entgegen (s § 23 UmwStG Tz 50).

Tz. 179

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Bw iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG ist nach der Legaldefinition des § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG (die für das gesamte UmwStG gilt) der Wert, der nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften für das eingebrachte BV in einer für den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil anzusetzen ist oder a...