Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.2 Ansatz zum Buchwert

9.2.2.1 Buchwertansatz

Tz. 178b

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Bei der Übernahme des eingebrachten BV zum Bw (zu den Voraussetzungen s Tz 115 und Sonderfälle s § 23 UmwStG Tz 40) bestimmt § 24 Abs 4 Hs 1 iVm § 23 Abs 1 UmwStG eine allg stliche Rechtsnachfolge (s Tz 180). Bei der Frage, welcher Wert bei der Übernehmerin angesetzt worden ist, sind die anlässlich der Einbringung gebildeten Ergänzungs-Bil einzubeziehen (s § 24 Abs 2 S 1 UmwStG, der für Zwecke der Ausübung des Bewertungswahlrechts ausdrücklich die Bildung von Ergänzungs-Bil zulässt):

• bei der sog Bruttomethode (s Tz 126) ergibt sich der "Bw" aus dem Saldo des Ansatzes in der Gesamthands-Bil und der negativen Ergänzungs-Bil für den Einbringenden (Bsp s Bolk, DStR 2018, 424 unter 3.3),
• bei der sog. Nettomethode (s Tz 126) ergibt sich der "Bw" aus dem Saldo des Ansatzes in der Gesamthands-Bil und der negativen Ergänzungs-Bil für den Einbringenden sowie aller positiven Ergänzungs-Bil der übrigen (Alt-)Gesellschafter (Bsp s Breier/Horst, DB 2020, 1592 unter II.3).

Bei einer Übernehmerin, die ihren Gewinn gem § 4 Abs 3 EStG ermittelt (Einnahmen-Überschussrechnung) und die Einnahmen-Überschussrechnung des Einbringenden fortführt (s Tz 121), treten an die Stelle einer Ergänzungs-Bil die Werte der anteiligen WG des Gesamthandsvermögens, die in einer stlichen Ergänzungsrechnung erfasst werden (s Urt des BFH v 24.06.2009, BStBl II 2009, 993).

Die Nachaktivierung von GrESt (s Tz 178a) bei der Übernehmerin steht einer Bw-Fortführung des eingebrachten BV im Übrigen nicht entgegen (s § 23 UmwStG Tz 50).

Tz. 179

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Bw iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG ist nach der Legaldefinition des § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG (die für das gesamte UmwStG gilt) der Wert, der nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften für das eingebrachte BV in einer für den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil anzusetzen ist oder anzusetzen wäre (s § 20 UmwStG Tz 194, 194a). Fällt der Einbringungsstichtag mit dem Ende eines Wj zusammen, zu dem der Einbringende nach den allg Gewinnermittlungsvorschriften stfreie Rücklagen oder Rückstellungen wegen Zeitablaufs aufzulösen hätte, werden diese nicht von der aufnehmenden Pers-Ges fortgeführt (s Tz 165c).

Der von der Übernehmerin anzusetzende Bw kann (ausnahmsweise) auch den allg stlichen Gewinnermittlungsvorschriften entgegenstehende Ansätze umfassen, wenn eine Korrektur der fehlerhaften Bil-Ansätze beim Einbringenden nach den stlichen Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung ausgeschlossen ist (s Tz 115; zB dem Grunde und/oder der Höhe nach unzutr gebildete Rückstellungen oder unzutr Rest-Bw abnutzbarer Anlagegüter wegen fehlerhafter Abschr). Der fehlerhafte Bw ist auch in diesem Fall gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG von der übernehmenden Pers-Ges in der Eröffnungs-/Aufnahme-Bil anzusetzen (formeller Bil-Zusammenhang mit der Schluss-Bil des Einbringenden); eine Erfassung des objektiv materiell-rechtlich richtigen Bil-Ansatzes bereits in der Eröffnungs-/Aufnahme-Bil ist hingegen nicht zulässig (s Urt des BFH v 07.06.1988, BStBl II 1988, 886).

9.2.2.2 Berichtigung fehlerhafter Buchwertansätze

Tz. 179a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Stellt sich im Nachhinein heraus, dass einzelne Bw-Ansätze des eingebrachten BV beim Einbringenden materiell-rechtlich unzutr ermittelt worden sind (zB iR einer Bp beim Einbringenden) und werden diese Fehler korrigiert (weil die St-Festsetzungen des Einbringenden, die auf der/den fehlerhaften Bil basierten, noch änderbar sind), hat die Übernehmerin diese nunmehr richtig gestellten Bw zum stlichen Einbringungsstichtag zu übernehmen (Bil-Berichtigung der Übernahme-/Eröffnungs-Bil, s Tz 127 aE, bzw Berichtigung der Anlagen zu einer fortgeführten Einnahmen-Überschussrechnung) und ihrer Gewinnermittlung fortan zu Grunde zu legen. Ist die Gewinnfeststellung der übernehmenden Gesellschaft für das Einbringungsjahr nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, kann die Feststellung nicht nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 1 AO geändert werden. Denn die berichtigte Schluss-Bil des Einbringenden und die darauf basierende St-Festsetzung/Feststellung ist kein Grundlagenbescheid für die Gewinnfeststellung der Übernehmerin. Die Werteverknüpfung des § 24 Abs 3 UmwStG ist eine rein materiell-rechtliche Bestimmung und hat keine verfahrensrechtliche Bindungswirkung (wie bei der konzeptionell vergleichbaren Werteverknüpfung gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG; dazu s Brühl, GmbHR 2016, 748). Die Änderung der Buchansätze des Einbringenden zum Einbringungsstichtag ist ein "Ereignis" iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO; nämlich ein rechtlich bedeutsamer Vorgang in der Zeit nach Ergehen des Gewinnfeststellungsbescheids für die Übernehmerin, der sich auf die Vergangenheit auswirkt, wenn der geänderte Buchansatz zu einer Erhöhung/Minderung des Gewinns der Übernehmerin führt (zB über die AfA; zB s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2012, 381 unter Rn 15). Wegen der stlichen Rechtsnachfolge und des von der Übernehmerin folglich zu beachtenden formellen Bil-Zusammenhangs (s Tz 179 und Tz 179b) ist also die Korrektur des Wertansatzes f...