Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.7 Nachversteuerungspflichtiger Betrag aus "Thesaurierungsbegünstigung" (§ 34a EStG)

9.2.7.1 Allgemeines

Tz. 192

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Natürliche Pers können ab dem VZ 2008 auf Antrag bei der ESt eine Tarifvergünstigung (Anwendung eines Sonder-St-Satzes) bei Eink aus L + F, Gew oder selbständiger Arbeit für den nicht entnommenen Teil des Gewinns aus einem Einzelunternehmen oder einem MU-Anteil in Anspruch nehmen (s § 34a EStG). Bei späterer Entnahme der thesaurierten Gewinne (s § 34a Abs 4 EStG) bzw weiteren gleichgestellten Nachversteuerungsvorgängen (s § 34a Abs 6 EStG) erfolgt eine Nachversteuerung des (anteiligen) festgestellten sog nachversteuerungspflichtigen Betrags (s Grützner, StuB 2007, 445; Cordes, WPg 2007, 526; Schiffer, GmbHR 2007, 841; s Schr des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rn 27–29 und 41–45). Fraglich ist, wie sich die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils mit gesondert festgestellten Nachversteuerungsbeträgen auf diese betriebs- und mitunternehmeranteilsbezogene Vorschrift auswirkt.

9.2.7.2 Einbringung zu Buchwerten

Tz. 193

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die Einbringung von BV in eine Pers-Ges gem § 24 UmwStG ist eine Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 EStG, auch wenn durch den Bw-Ansatz stlich keine stillen Reserven aufgedeckt werden (s Tz 5). Die Betriebsveräußerung ist gem § 34a Abs 6 Nr 1 EStG ein Vorgang, der zur Nachversteuerung des sog nachversteuerungspflichtigen Betrags (s § 34a Abs 4 EStG) zwingt. Als Ausnahme hiervon jedoch – und somit § 34a Abs 6 Nr 1 EStG vorrangig – bestimmt § 34a Abs 7 S 2 EStG, dass "in den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder MU-Anteils zu Bw nach § 24 UmwStG der für den eingebrachten Betrieb oder MU-Anteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen MU-Anteil übergeht". Es kommt bei derartigen Einbringungssachverhalten also nicht zu einer Nachversteuerung beim Einbringenden. Der bisher für den Betrieb oder den (gesamten) MU-Anteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag wird nunmehr bei dem im Gegenzug für die Sacheinlage erworbenen MU-Anteil an der übernehmenden Gesellschaft festgestellt (ein Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags unterbleibt – nur – dann, wenn der Stpfl die Nachversteuerung gem § 34a Abs 6 Nr 4 EStG beantragt). Dies gilt nicht nur, wenn durch die Einbringung eine MU-Stellung erstmals erworben wird; sondern auch, wenn eine bereits bestehende MU-Beteiligung erweitert wird (s Tz 109; ebenso s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 34a EStG Rn 109; s Ratschow, in Blümich, § 34a EStG Rn 81).

Dies gilt uE auch bei der Einbringung des Teils eines MU-Anteils (aA s Ley/Brandenberg, FR 2007, 1085/1107; s Bindl, DB 2008, 949/953; s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 34a EStG Rn 109; und Verw-Auff s Schr des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rn 47: der nachversteuerungspflichtige Betrag verbleibt in voller Höhe beim bisherigen MU im "Rest-MU-Anteil"). Hier ist eine Aufteilung des nachversteuerungspflichtigen Betrags vorzunehmen in einen Teilbetrag, der dem verbliebenen MU-Anteil zuzurechnen ist und einen Anteil, der mit dem eingebrachten Bruchteil des MU-Anteils auf den gewährten MU-Anteil an der übernehmenden Pers-Ges übergeht. Der nachversteuerungspflichtige Betrag geht gem § 34a Abs 7 S 2 EStG auf den "neuen" MU-Anteil über. Ist der Einbringende bereits MU der Übernehmerin und stockt dieser durch die Sacheinlage iSd § 24 UmwStG seine MU-Stellung weiter auf, ist der nachversteuerungspflichtige Betrag uE wegen der Einheitlichkeit der MU-Beteiligung (s § 20 UmwStG Tz 123) dem unteilbaren (gesamten) MU-Anteil an der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen und bei diesem (ggf zusammen mit entspr Beträgen aus der "Altbeteiligung" vor Aufstockung) gesondert festzustellen.

Tz. 194

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Fraglich ist die stliche Behandlung der Einbringung eines Teilbetriebs. Da § 34a Abs 7 S 2 EStG ausdrücklich nur die Einbringung der Sacheinlagegegenstände "Betrieb" und "MU-Anteil" nennt, gilt im Fall der nicht aufgezählten Teilbetriebseinbringung der Grundsatz der Nachversteuerung gem § 34a Abs 6 Nr 1 EStG wegen einer "Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 EStG". Die Teilbetriebseinbringung – auch wenn sie zum Bw erfolgt – ist nämlich eine Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 EStG (genauer: gem § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG, s Tz 5), auf die in § 34a Abs 6 Nr 1 EStG Bezug genommen wird. Allerdings wäre es uE im Hinblick auf die Regelung in § 34a Abs 5 S 2 EStG unsachgemäß die Teilbetriebseinbringung unter Bw-Fortführung anders (dh restriktiver) zu behandeln als die Bw-Übertragung (nur) einzelner WG gem § 6 Abs 5 EStG. Die Bw-Übertragung von Einzel-WG wird im Ergebnis wie eine Entnahme behandelt (s § 34a Abs 5 S 1 EStG); eine Nachversteuerung findet gem § 34a Abs 5 S 2 EStG in den Fällen der Übertragung von Einzel-WG gem § 6 Abs 5 S 3 EStG jedoch nicht statt, wenn der Stpfl beantragt, den nachversteuerungspflichtigen Betrag auf den anderen Betrieb oder MU-Anteil zu übertragen. UE sollte dieses Wahlrecht, das für die Übertragung von Einzel-WG gilt, auch (und erst Recht) im Fall der Übertragung einer Sachgesamtheit "Teilbetrieb" gelten (glA s Cordes, W...