Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.1 Grundsätze der Gewinnermittlung

Tz. 181

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

In den Fällen der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 bis 4 UmwStG treten die Rechtsfolgen des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG auch ohne Veräußerung der Anteile ein. Zu diesen Rechtsfolgen gehört auch die besondere Ermittlung des VG gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG iVm § 16 EStG (s Tz 182). Da jedoch in den von § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 bis 4 UmwStG erfassten Sachverhalten kein Veräußerungspreis gezahlt wird, regelt § 21 Abs 2 S 2 UmwStG, dass an die Stelle des Veräußerungspreises der gW der Anteile (s Tz 185ff) tritt (Berechnungsschema s Tz 184). Dieser Wertmaßstab korrespondiert mit der Bewertung von Anteilen an Kap-Ges in anderen Entstrickungsvorschriften, wenn die Anteile nicht entgeltlich übertragen werden:

• nach § 16 Abs 3 S 5 (nunmehr S 7) EStG sind iRe Betriebsveräußerung Anteile an einer Kap-Ges (aber auch andere WG) mit dem gW anzusetzen, wenn diese nicht mit veräußert werden,
• nach § 17 Abs 2 S 2 EStG ist im Fall einer verdeckten Einlage der Beteiligung an einer Kap-Ges in eine andere Kap-Ges deren gW für Zwecke der Ermittlung des VG iSd § 17 Abs 2 S 1 EStG anzusetzen,
• nach § 6 Abs 1 S 3 AStG aF/§ 6 Abs 1 S 4 AStG idF des SEStEG/§ 6 Abs 1 S 1 AStG nF sind für Zwecke der Ermittlung eines Entstrickungsgewinns bei Anteilen an Kap-Ges deren gW im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschr StPflicht anzusetzen,
• nach §§ 4 Abs 1 S 3 und 4 iVm 6 Abs 1 Nr 4 S 1 Hs 2 EStG ist im Fall der Entstrickung von WG des BV (dh Ausschluss oder Beschränkung des inl Besteuerungsrechts) und im Fall der (erstmaligen) Verstrickung gem § 4 Abs 1 S 8 Hs 2 iVm § 6 Abs 1 Nr 5a EStG der gW anzusetzen.

Tz. 182

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Nach der Besteuerungskonzeption der Ersatztatbestände sollen gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG die Rechtsfolgen des § 21 Abs 1 UmwStG eintreten. Diese bestehen in der Ermittlung eines Gewinns iSd des § 16 EStG. Dies bedeutet eine stichtagsbezogene Gewinnermittlung nach dem Maßstab des BV-Vergleichs iSd § 16 Abs 2 EStG (s Urt des BFH v 09.04.2019, BStBl II 2019, 483 unter Rn 50; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21aF Rn 126). Dies ist unabhängig davon, ob die Beteiligung zum PV oder BV rechnet. Die Ermittlungsgrundsätze der Anteilsveräußerung gelten demzufolge auch bei den Ersatztatbeständen, sodass insoweit auf s Tz 63ff verwiesen werden kann.

Es ist anerkannt, dass die Gewinnermittlung nach § 16 Abs 2 EStG zu einem Verlust führen kann (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 14.01.2010, BFH/NV 2010, 1483 unter Rn 18). Dies muss in den Fällen des § 21 Abs 2 UmwStG entspr gelten (s Urt des BFH v 28.02.1990, BStBl II 1990, 615 unter C. 3.; s UmwSt-Erl 1998 Rn 21.07; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 131 und 201; s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 339; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 21 UmwStG 1995 Rn 64, 82).

Tz. 183

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

§ 21 Abs 2 S 1 UmwStG fingiert in den unter Nr 1 bis 4 aufgezählten Sachverhalten eine Realisierung von stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile dergestalt, als ob die Anteile veräußert worden wären. Dabei wird gem § 21 Abs 2 S 2 UmwStG der Veräußerungspreis durch den gW der Anteile ersetzt. Durch die Verwendung des Worts "dabei" in § 21 Abs 2 S 2 UmwStG wird eine sachliche und zeitliche Verknüpfung mit den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 bis 4 UmwStG geschaffen. Hierdurch kommt zum Ausdruck, dass durch die Verwirklichung der Tatbestände unmittelbar die Rechtsfolge – dh die Aufdeckung der stillen Reserven – ausgelöst wird. Die Ermittlung eines Entstrickungsgewinns für die abschließend aufgezählten Tatbestände ist zwingend. Denn § 21 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG haben den Sinn, die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen (s Tz 138). Andererseits bedeutet das in § 21 Abs 2 S 2 UmwStG verwendete Wort "dabei", dass sich die Gewinnermittlung und somit auch die Ermittlung des gW sich jeweils auf den Zeitpunkt bezieht, in dem die Ersatztatbestände verwirklicht werden (s Urt des BFH v 05.03.1986, BStBl II 1986, 625 unter 1.; ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 204; s Haritz, in H/M, 3. Aufl, Anh § 21 aF Rn 161; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21aF Rn 123).

Tz. 184

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Übersicht über die Gewinnermittlung bei den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 Nr. 1 (Antragsbesteuerung), Nr 2 (Wegfall des inl Besteuerungsrechts), Nr 4 (verdeckte Einlage der Anteile) und Nr 3 1. Alt (Liquidation der Gesellschaft) UmwStG:

	gW der Anteile/gW der Kap-Rückzahlung		s Tz 185–189/s Tz 190–191
			AK der Anteile gem § 20 Abs 4 UmwStG bei Sacheinlage (s Tz 77–78)
		zuz	nachträgliche AK (s Tz 79ff)
		abz	Kap-Rückzahlungen (aus Kap-Herabsetzung oder Einlagenrückgewähr, s Tz 195)
abz	AK der Anteile	←	AK im Zeitpunkt der Entstrickung (Untergrenze 0 EUR)
abz	Entstrickungskosten des AE (s Tz 198a)
	Gewinn iSd § 16 EStG		(Gewinn kann auch eine negative Größe sein, s Tz 147, 182)

Zu den Besteuerungsgrundsätzen des Entstrickungsgewinns s Tz 103ff, s Tz 143.

Zur besonderen Gewinnermittlung und Besteuerung in...