Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.4 Ansatz mit dem gemeinen Wert

Tz. 187

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Im Fall des Ansatzes mit dem gW für das eingebrachte BV (s Tz 113–114) gelten hinsichtlich der Auswirkungen bei der übernehmenden Pers-Ges die Regelungen des § 24 Abs 4 Hs 1 iVm § 23 Abs 4 UmwStG entspr. Die Bewertung des Einbringungsgegenstands mit dem gW ist gegeben, wenn die aufnehmende Pers-Ges die (gesamten) stillen Reserven aller WG (inkl selbst geschaffener immaterieller WG) durch entspr Bilanzierung aufdeckt (zur Hinzuaktivierung von GrESt s Tz 178a).

Nach der Ges-Systematik des § 23 Abs 4 UmwStG ist – im Gegensatz zur Einbringung zum Bw oder Zwischenwert – hinsichtlich der weiteren Gewinnermittlung mit dem einbringungsbedingt erworbenen Vermögen beim Ansatz zum gW danach zu unterscheiden, ob die Einbringung "im Wege der Einzelrechtsnachfolge" (s § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG, dazu s § 23 UmwStG Tz 113–114) oder "im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG" (s § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG; dazu s § 23 UmwStG Tz 115–119) erfolgte. Es gilt folgendes

Tz. 188

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

• Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge

Bei einer Einbringung durch Einzelübertragung gilt gem § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG das Anschaffungsprinzip. Die eingebrachten WG gelten von der Übernehmerin zum stlichen Einbringungsstichtag (s Tz 159–161) als vollentgeltlich angeschafft. Die weitere Gewinnermittlung leitet sich aus einem originären Erwerbsvorgang durch die Übernehmerin ab (Einzelheiten s § 23 UmwStG Tz 120–129).

Die Übernehmerin ist für ertragstliche Zwecke weder Rechtsnachfolgerin, noch kann sie Besitzzeiten oder Verbleibenszeiten des Einbringenden in Anrechnung bringen. Für Zwecke des § 4 Abs 4a EStG übernimmt die Pers-Ges keine verbleibenden Über-/Unterentnahmen des Einbringenden (der Einbringungsgewinn wird beim "Endbestand" der Über-/Unterentnahmen des Einbringenden berücksichtigt). Die Gebäude-AfA gem § 7 Abs 5 und 5a EStG (degressive AfA) kann von der aufnehmenden Pers-Ges für die vom Einbringenden hergestellten Gebäude nur in Anspruch genommen werden, wenn der Zeitpunkt der Einbringung (noch) im Jahr der Fertigstellung liegt (die Herstellereigenschaft des Einbringenden geht nämlich mangels stlicher Rechtsnachfolge nicht auf die Übernehmerin über; s Urt des FG Köln v 11.04.2001, EFG 2001, 962, rkr; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1629).

Werden anlässlich der Einbringung zum gW eine positive Ergänzungs-Bil aufgestellt (zB im Fall der Einbringung eines MU-Anteils an einer weiter bestehenden Pers-Ges), gilt das Anschaffungsprinzip auch für die Fortentwicklung der Ergänzungs-Bil. Deshalb sind AfA auf die im Zeitpunkt der Einbringung geltende Restnutzungsdauer eines abnutzbaren WG des Gesellschaftsvermögens vorzunehmen. Zugleich stehen der übernehmenden Pers-Ges die Abschr-Wahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn er ein entspr WG im Zeitpunkt des Anteilserwerbs angeschafft hätte (s Urt des BFH v 20.11.2014, BStBl II 2017, 34). Die Berechnung der neuen AfA der aufnehmenden Gesellschaft als Erwerberin bezieht sich auf die stlichen AK, dh den Wert aus der Gesamthands-Bil zuz des Korrekturbetrags aus der Ergänzungs-Bil als BMG. Durch Anwendung der Restnutzungsdauer und des Abschr-Satzes ergibt sich der AfA-Betrag. Nur soweit die Abschr in der Gesamthands-Bil hinter diesem AfA-Betrag zurückbleibt ist eine zusätzliche Abschr in der Ergänzungs-Bil vorzunehmen (s Schr des BMF v 19.12.2016, BStBl I 2017, 34 mit Bsp; s Bolk DStZ 2015, 472).

Tz. 188a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

• Einbringung durch Verschmelzung, Spaltung oder vergleichbare Umwandlung nach ausl Recht

Bei einer Einbringung im Wege der Verschmelzung oder Spaltung (oder vergleichbare ausl Vorgänge) gelten gem § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG die Grundsätze zum Zwischenwert. Die aufnehmende Pers-Ges tritt danach grds die stliche Rechtsnachfolge an. Für Abschr gilt eine modifizierte Rechtsnachfolge (s Tz 185–186).

Eine Besitzzeitanrechnung erfolgt nicht (s § 23 UmwStG Tz 133).

Für Zwecke des § 4 Abs 4a EStG übernimmt die Pers-Ges ggf verbleibende Über-/Unterentnahmen des Einbringenden (der Einbringungsgewinn wird zunächst beim "Endbestand" der Über-/Unterentnahmen des Einbringenden berücksichtigt, s Tz 185).

Erfolgt eine Einbringung sowohl im Wege der Umwandlung als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge, beispielsweise bei einer Verschmelzung oder Spaltung mit gleichzeitigem Übergang des Sonder-BV des Einbringenden in das Gesellschaftsvermögen der Übernehmerin (s Tz 165), ist – nach uE sachgerechter – Verw-Auff der Vorgang für Zwecke des § 23 Abs 4 UmwStG einheitlich als Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen (einhellige Auff, s § 23 UmwStG Tz 119; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.02 iVm 23.20). Es gelten also (insges) die Grundsätze zum Zwischenwertansatz (s o).