Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.3 Steuerbelastungen ab 2009

Tz. 724

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Das System der Besteuerung von vGA bleibt durch die UntStRef 2008 grds unberührt. VGA führen nach wie vor zu einer (außerbilanziellen) Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG. Es ist jeweils auch im Abflussjahr zu prüfen, ob eine Verwendung des Einlagekontos und / oder des EK 02-Bestands erfolgt. Aufgrund der Änderung des § 38 KStG durch das JStG 2008 ("Nachzahlungsmodell") kann sich eine EK 02-Verwendung ab 2007 bei Ausschüttungen aber nur noch in den (seltenen) Antragsfällen des § 34 Abs 14 KStG (idF des Kroatien-StAnpG) ergeben. Dies gilt auch für vGA. Dazu s § 38 KStG Tz 60ff.

Tz. 725

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Auswirkungen der Höhe nach hat jedoch der niedrigere KSt-Satz für die Einkommenserhöhung (15 % statt 25 %) und die geänderte Besteuerung beim AE, wenn dieser eine natürliche Person ist (25 % Abgeltung-St auf die volle vGA, wenn sich die Anteile im PV befinden; im BV 60 % Besteuerungsanteil). Die relative Bedeutung der GewSt im Verhältnis zur KSt nimmt dabei (auch für die vGA) zu; damit kommt auch dem GewSt-Hebesatz größere Bedeutung zu.

Beispiel:

Bei der A-GmbH wird eine überhöhte Gehaltszahlung von 100 000 EUR festgestellt und in eine vGA umqualifiziert. Der Gesellschafter A hat sein Gehalt bisher estlich im (normalen) Spitzen-St-Satz versteuert (42 %; ohne Reichen-St). Die Anteile hält er im PV.

Der GewSt-Hebesatz beträgt

250 %

400 %.

Berechnungen (aus Vereinfachungsgründen ohne SolZ und Kirchen-St; "bisher" zeigt die Rechtslage bis 2007, "neu" ab 2009; das Sonderjahr 2008 bleibt ausgespart)

	bisher bei 250 % Hebesatz	bisher bei 400 % Hebesatz	neu bei 250 % Hebesatz	neu bei 400 % Hebesatz
Einkommenserhöhung um vGA	100 000 EUR	100 000 EUR	100 000 EUR	100 000 EUR
./. GewSt-Aufwand (bisher)1)	./. 10 417 EUR	./. 16 667 EUR	./. 0 EUR	./. 0 EUR
verbl. Einkommenserhöhung	89 583 EUR	83 333 EUR	100 000 EUR	100 000 EUR
KSt darauf (25 % / 15 %)	22 395 EUR	20 833 EUR	15 000 EUR	15 000 EUR
GewSt2)	10 417 EUR	16 667 EUR	8 750 EUR	14 000 EUR
Steuerbelastung GmbH insges	+ 32 812 EUR	+ 37 500 EUR	+ 23 750 EUR	+ 29 000 EUR
Steuerbelastung A vor Aufdeckung der vGA (42 %)	42 000 EUR	42 000 EUR	42 000 EUR	42 000 EUR
Steuerbelastung A nach vGA (Halbeinkünfteverfahren bzw 25 %)3)	21 000 EUR	21 000 EUR	25 000 EUR	25 000 EUR
St-Minderung bei A	./. 21 000 EUR	./. 21 000 EUR	./. 17 000 EUR	./. 17 000 EUR
St-Änderung durch vGA inges	+ 11 812 EUR	+ 16 500 EUR	+ 6 750 EUR	+ 12 000 EUR

¹⁾ berechnet nach der 5/6-Methode; ab 2008 ist die GewSt keine abzf BA mehr (§ 4 Abs 5b EStG)

²⁾ für Jahre ab 2008: 100 000 EUR * 3,5 % * 250 % bzw 400 %

³⁾ unabhängig davon, ob die Besteuerung im Rahmen des KapSt-Abzugs oder der Veranlagung nachgeholt wird

Die Berechnung zeigt, dass vGA aus der Umqualifizierung von Gehältern, Mieten, Pachten und Zinsen nach der UntStRef 2008 niedriger besteuert werden als zuvor. Bei Gesellschaftern im Anwendungsbereich der Reichen-St (45 % Spitzen-St-Satz) reduziert sich die Mehrbelastung noch um weitere 3 000 EUR (zzgl SolZ und Kirchen-St). Somit nimmt auch die Vorteilhaftigkeit schuldrechtlicher Entgelte gegenüber den GA weiter ab. Gerade bei niedrigen GewSt-Hebesätzen halbiert sich die Mehrbelastung der vGA fast. Damit wird auch das Streitpotenzial über die vGA (Angemessenheit von GF-Vergütungen usw) niedriger.

Tz. 726

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Bei Beteiligungen im BV tritt bei AE im Bereich des "normalen" Spitzen-St-Satzes (ohne "Reichen-St") keine wes Änderung bei den Belastungswirkungen der vGA gegenüber dem vergleichbaren Fall der Beteiligung im PV ein (AbgeltungSt im PV: 25 000 EUR; im BV 100 000 EUR * 60 % = 60 000 EUR * 42 % ESt-Satz = 25 200 EUR).

Tz. 727

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Der dargestellte Effekt der geringeren St-Wirkung von "Umqualifizierungs-vGA" bei hoher ESt-Progression wird noch verstärkt, wenn man – zunächst weggehend von der vGA – die Belastungssituation ausgeschütteter Gewinne nach St-Belastung mit den Wirkungen von schuldrechtlichen Entgelten vergleicht (und nicht von einer Bruttoausschüttung des gesamten Gewinns ausgeht, wie dies bei der vGA der Fall ist). Dies zeigt die nachfolgende Tabelle, bei der unterstellt wird, dass für ein von einer GmbH erzielter "Ertrag" iHv 100 000 EUR

1. als Ausschüttung (nach St-Belastung)
2. iR eines schuldrechtlichen Entgelts (stlich abzugsfähig)

an den Gesellschafter gegeben wird (jeweils wiederum für 250 % und für 400 % GewSt-Hebesatz; Berechnung wiederum ohne SolZ und KiSt). Bei dieser Berechnung ist mit berücksichtigt, dass üblicherweise nur ein auf Ebene der Gesellschaft erzielter Gewinn ausschüttungsfähig ist, während bei einer vGA immer von einem "Überabfluss" ausgegangen wird, da die St auf die vGA (ab 2009 ca 30 % KSt und GewSt) das Ausschüttungspotenzial der GmbH mindert; zu diesem Aspekt auch s Binz (DStR 2008, 1820/1821); s Bareis (DStR 2009, 600); s Bindel (FR 2006, 724), und s Rüd (FR 2006, 463).

	Dividende bei 250 % Hebesatz	Dividende bei 400 % Hebesatz	Entgelt bei 250 % Hebesatz	Entgelt bei 400 % Hebesatz
Ertra...