Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2 Belastungen im Halbeinkünfteverfahren (bis 2008)

Tz. 722

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Mit der Einführung des Halbeink-Verfahrens wurde zunächst der KSt-Satz von zuvor 40 % auf 25 % abgesenkt; dies wirkte sich auch mindernd auf die StBelastung einer vGA aus. Andererseits konnte es für vGA keine KSt-Minderungen mehr geben. Hinsichtlich der Belastungswirkungen ist zunächst zu unterscheiden, ob der Gesellschafter

1. eine natürliche Person oder
2. eine andere Kö

ist. Ist AE eine andere Kö, ist die erhaltene vGA bei dieser grds nach § 8b Abs 1 S 1 KStG stfrei. Einschränkungen ergeben sich durch

•	§ 8b Abs 1 S 2ff KStG, wonach erhaltene vGA nicht stfrei sind, wenn sie das Einkommen der ausschüttenden Kö gemindert haben und
•	§ 8b Abs 5 S 1 KStG, wonach 5 % der erhaltenen Dividende als nicht abzb BA gelten. Im Ergebnis sind damit nur 95 % einer erhaltenen vGA stfrei.

Gerade die 5 %-Pauschale kann in mehrstufigen Beteiligungsketten trotz der StBefreiung im Ergebnis doch nennenswerte St-Belastungen mit sich bringen.

Zu zusätzlichen Belastungen kann es bei der GewSt kommen, wenn die Voraussetzungen des gewst-lichen Schachtelprivilegs in § 9 Nr 2a oder 7 GewStG nicht erfüllt werden und es deshalb zu einer Hinzurechnung des kstlich stbefreiten Betrags nach § 8 Nr 5 GewStG kommt.

Tz. 723

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Bei natürlichen Personen als AE hat das Halbeink-Verfahren vGA gegenüber dem früheren Anrechnungsverfahren "billiger" gemacht; die St-Differenzen wurden geringer. Dies galt insbes für sog. Umqualifizierungs-vGA.

Auch im Anwendungsbereich des Halbeink-Verfahrens konnten vGA aber erhebliche St-Belastungen mit sich bringen, wenn sie (bis 2006) auch zu einer Verwendung von EK 02 nach § 38 KStG und damit zu einer KSt-Erhöhung führten.

Beispiel:

Die O-GmbH veräußerte im Januar 2006 ihrem Gesellschafter P ein unbebautes Grundstück zum Bw von 400 000 EUR (Buchung: Bank 400 000 EUR an unbebaute Grundstücke 400 000 EUR). Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 500 000 EUR.

Die Gesellschafterversammlung der GmbH hat im Jahr 2006 keine GA beschlossen. Zum 31.12.2005 wies die GmbH in ihrer Bil ein EK von 200 000 EUR aus (davon 50 000 EUR Stamm-Kap, 60 000 EUR Kap-Rücklage und 90 000 EUR Bil-Gewinn).

Zum 31.12.2005 hatte das zuständige FA ein KSt-Guthaben iSv § 37 Abs 1 KStG iHv 6 000 EUR ermittelt und einen Bestand im Alt-EK 02 i. S. von § 38 Abs 1 KStG iHv 60 000 EUR und im Einlagekonto iSv § 27 Abs 1 KStG iHv ebenfalls 60 000 EUR festgestellt.

Im Jahr 2006 hat die GmbH einen Gewinn von 0 EUR erzielt (ohne Berücksichtigung der Folgen aus dem o. g. Grundstücksverkauf).

P hat einen ESt-Satz von 42 %; der Sparer-Freibetrag und der WK-Pauschbetrag des P sind anderweitig verbraucht. Der GewSt-Hebesatz beträgt 400 %.

Lösung mit Berechnung der Steuerbelastung:

a) Einkommenskorrektur und Auswirkungen auf KSt und GewSt der O-GmbH

Einkommen vor Aufdeckung der vGA	0 EUR
+ außerbil Korrektur der vGA	+ 100 000 EUR
./. zusätzliche GewSt-Rückstellung aufgrund der vGA
100 000 EUR * 5 % = 5 000 EUR * 400 % * 5/6 =	./. 16 667 EUR
Einkommen nach vGA	83 333 EUR
KSt-Tarifbelastung 25 % =	20 833 EUR

b) Abflussfolgen

Eine KSt-Minderung nach § 37 KStG wird für vGA nicht gewährt, da sie nicht den gesellschaftsrechtlichen Anforderungen entsprechen.

Es ist aber zu prüfen, ob es zu einer Verwendung des stlichen Einlagekontos iSv § 27 KStG kommt. Dies ist dann der Fall, wenn die Leistungen (hier: die vGA) im lfd Jahr 2006 den ausschüttbaren Gewinn zum 31.12.2005 übersteigen.

Außerdem kann es zu einer KSt-Erhöhung nach § 38 KStG kommen, da EK 02 vorhanden ist. Dieses EK 02 gilt nach § 38 Abs 1 S 4 KStG als für Ausschüttungen verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den EK 02-Bestand verminderten ausschüttbaren Gewinn (Verweis auf § 27 Abs 1 S 5 KStG) übersteigt. Maßgebend für diese Verwendungsrechnung ist also das EK in der Bil zum 31.12.2005; auf die Höhe des Gewinns/des Einkommens im Jahr 2006 kommt es nicht an.

Berechnung:

EK insgesamt	200 000 EUR
gezeichnetes Kap	./. 50 000 EUR
Einlagekonto	./. 60 000 EUR
= ausschüttbarer Gewinn iSv § 27 Abs 1 S 5 KStG	90 000 EUR
Alt-EK 02	./. 60 000 EUR
= verminderter ausschüttbarer Gewinn iSv § 38 Abs 1 S 4 KStG	30 000 EUR
Leistungen im Wirtschaftsjahr 2006	100 000 EUR
./. ausschüttbarer Gewinn (s o)	./. 90 000 EUR
Verwendung Einlagekonto	10 000 EUR
Leistungen im Wj 2006	100 000 EUR
./. verminderter ausschüttbarer Gewinn (s o)	./. 30 000 EUR
Verwendung von EK 02	70 000 EUR
höchstens aber 7/10 von 60 000 EUR =	42 000 EUR
KSt-Erhöhung nach § 38 Abs 2 KStG 3/7 von 42 000 EUR =	18 000 EUR
KSt-Schuld 2006 der O-GmbH damit:
Tarifbelastung (s o)	20 833 EUR
KSt-Erhöhung nach § 38 KStG	+  18 000 EUR
festzusetzende KSt	38 833 EUR

c) Besteuerung beim Gesellschafter

Einnahmen aus der vGA	100 000 EUR
davon aus dem Einlagekonto (nicht spfl, aber Verminderung der AK der Beteiligung)	./. 10 000 EUR
verbleiben als Kap-Einnahmen iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG	90 000 EUR
davon 50 % st-befreit nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG	45 000 EUR
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