Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.3 Zeitpunkt der Gewinnrealisierung

9.3.1 Bedeutung

Tz. 199

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung aus den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG hat eine mehrfache Bedeutung für den Entstrickungsgewinn und seine Besteuerung. Zum einen wird hierdurch der VZ bestimmt, in dem ein Entstrickungsgewinn beim AE iRd ESt-Veranlagung (wichtig bei der Ermittlung der Summe der Eink gem § 2 Abs 3 EStG in Abhängigkeit des Vorhandenseins anderer Eink in den jeweiligen VZ) oder bei der kstlichen Einkommensermittlung (zB gültiger St-S für den VZ) anzusetzen ist. Auf der anderen Seite ist der statt des Veräußerungspreises anzusetzende gW der Anteile auf den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung zu ermitteln. Da die Anteile kurzfristigen Wertschwankungen unterliegen (oder bei börsennotierten Anteilen sogar täglich neu bewertet werden), hat dies auch mittelbar Auswirkung auf die Höhe des Entstrickungsgewinns. Weiterhin ist der (konkrete) Zeitpunkt der Gewinnrealisierung (auch wenn er innerhalb eines VZ liegt) wichtig für die Bestimmung, ob der Entstrickungstatbestand innerhalb oder außerhalb der "Sperrfristen" der §§ 3 Nr 40 S 4 EStG aF, 8b Abs 4 S 2 KStG aF anzunehmen ist. Hiervon ist die Anwendung des Halb-/Teileink-Verfahrens bzw der St-Freistellung von der KSt abhängig.

9.3.2 Entstrickung auf Antrag

Tz. 200

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Der Antrag auf Entstrickung der Anteile wird grds wirksam, wenn dieser bei der FinBeh eingeht (Eingangsstempel des FA). Auf diesen Stichtag ist der Gewinn nach § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG zu ermitteln. Der Eingang beim FA bleibt auch dann maßgebend, wenn der Antrag später noch ergänzt wird oder wenn der Antrag bei einem FA eingereicht wurde, das für die Bearbeitung nicht zuständig ist (zB BetrSt-FA für die Kap-Ges) und demzufolge den Antrag an das Wohnsitz-FA des AE weiterleitet (s Tz 145).

Der AE kann in dem Antrag auch einen zukünftigen Stichtag (dh ein nach dem Eingang des Antrags beim FA liegender Tag) als denjenigen Zeitpunkt bestimmen, an dem die Rechtsfolgen des § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG eintreten sollen (zust s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 178). Dieser zukünftige Stichtag bestimmt grds die Wirksamkeit des Antrags, wenn nicht der AE den Antrag vorher zurückzieht (s Tz 148), oder wenn der AE vor dem Stichtag die Anteile tats veräußert. In letztgenannten Fall ist die Veräußerung der Realisierungstatbestand, der die Aufdeckung der stillen Reserven auslöst (s Urt des FG HH v 03.02.1982, EFG 1983, 47).

Tz. 201

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der Wortlaut des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG sagt unmittelbar nichts darüber aus, ob der Antrag auch für einen zurückliegenden Zeitpunkt gestellt werden kann. Nach der Zielsetzung der Vorschrift ist jedoch eine rückwirkende Entstrickung der Anteile ausgeschlossen (hM s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 178; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 204; s Haritz, in H/B, UmwStG, 2. Aufl Rn 195; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 37; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.08). Die Regelungen zur rückwirkenden Betriebsaufgabeerklärung (Ermittlung eines Aufgabegewinns auf Antrag) im Fall einer Betriebsverpachtung im Ganzen gem R 139 Abs 5 S 6f EStR/R 16 Abs 5 S 6f EStR 2005 und § 16 Abs 3b EStG sind auf den Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG nicht übertragbar. Zum einen betreffen die Regelungen nur betriebliche Sachgesamtheiten und nicht ein Einzel-WG (und erst recht keine Beteiligung des PV). Auch der Regelungszweck der antragsgem rückwirkenden Betriebsaufgabe ist mit der Entstrickungsregelung nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG nicht vergleichbar. Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns auf einen längstens drei Monate zurückliegenden Zeitpunkt liegt der Erfahrungssatz zugrunde, dass sich die Werte der vd betrieblichen WG in diesem Zeitraum regelmäßig kaum verändern; daher beruht die Regelung im Wes auf Vereinfachungsüberlegungen (s Urt des BFH v 27.02.1985, BStBl II 1985, 456). Diese Grundsätze gelten nicht für die Bewertung einer einzelnen Beteiligung an einer Kap-Ges, die regelmäßig kurzfristigeren Wertschwankungen unterliegt. Daher ist eine auch nur geringe Rückbeziehung des Entstrickungsantrags nicht zulässig. Der Eingang der Antragstellung oder der im Antrag bezeichnete spätere Stichtag der Auflösung der stillen Reserven als solcher löst den Tatbestand aus, an den § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG die Entstehung des (Veräußerungs-)Gewinns anknüpft. Sinn dieser Regelung ist es, bezüglich der VG-Besteuerung dem Grunde und der Höhe nach klare Verhältnisse zu schaffen. Es soll kein Schwebezustand der Art entstehen, dass der AE die Entwicklung der Anteilswerte abwarten und sich im Nachhinein den für ihn günstigsten Anteilswert aussuchen kann. Würde § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG auch rückwirkende Antragstellungen umfassen, müsste der AE den Antrag in Ermangelung einer entgegenstehenden Regelung auf einen zurückliegenden Zeitpunkt beziehen können, für den eine Besteuerung aus Gründen der Verjährung nicht mehr in Betracht kommt. Der BFH geht somit davon aus, das...