Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4 Art und Auswirkungen der Wertaufstockung

9.4.1 Erhöhungsbetrag (Grundsätzliches)

9.4.1.1 Betriebseinbringung

Tz. 203

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ein Erhöhungsbetrag, der gem dem Umfang der St-Entrichtung (s Tz 198) dem quotenentsprechenden Einbringungsgewinn I gleichkommt, wird in der regulären St-Bil des Wj, in welches das den Einbringungsgewinn auslösende Ereignis fällt, erfasst. Die Erfassung erfolgt durch (anteilmäßige) Aufstockung der Bw derjenigen WG, die Gegenstand der Betriebseinbringung waren (ohne miteingebrachte Anteile an Kap-Ges, s Tz 188) und im Wj der Aufstockung noch im BV vorhanden sind. Die allgemeinen Bewertungsvorschriften (s § 6 EStG) werden insoweit durch § 23 Abs 2 UmwStG verdrängt (s Tz 182).

Eine hr-liche Entsprechung für diese Wertaufstockung gibt es nicht (es kommt insoweit zu einer Abweichung der St-Bil zur H-Bil; zur Angleichung der Bilanzen kann der Aufstockungsbetrag durch einen Korrekturposten aufgezeigt werden, s Tz 210). Der maximale Betrag der Werterhöhung (bei vollständiger Entrichtung der auf den Einbringungsgewinn entfallenden St) kommt dem Einbringungsgewinn I gleich.

Auf die am Aufstockungsstichtag (s Tz 227) noch vorhandenen WG der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit ist nicht das gesamte Aufstockungsvolumen zu verteilen. Sind nämlich WG aus der Sacheinlage nicht mehr vorhanden, geht der anteilige, auf diese WG entfallende Erhöhungsbetrag verloren, wenn die WG unterhalb des gW ausgeschieden sind. Bei vorheriger Übertragung zum gW wird der anteilige Erhöhungsbetrag zu einer sofort abzugsfähigen BA (Rückausnahme, s § 23 Abs 2 S 2 UmwStG).

Tz. 204

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Mit "versteuerten Einbringungsgewinn" iSd § 23 Abs 2 S 1 UmwStG ist nur der sog Einbringungsgewinn I gem § 22 Abs 1 S 3 UmwStG gemeint, was sich aus der Bezugnahme auf § 22 Abs 1 S 1 und 6 UmwStG ergibt. Hier ist zu kritisieren, dass die vom Einbringenden getragenen Kosten der Vermögensübertragung systemwidrig die Wertaufstockung mindern, weil diese bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns I gem § 22 Abs 1 S 3 UmwStG abgezogen werden müssen (vergleichbar der Problematik bei den nachträglichen AK iSd § 22 Abs 1 S 4 UmwStG, s § 22 UmwStG Tz 65).

Die Aktivierung des Erhöhungsbetrags erfolgt nicht gewinnwirksam (s Tz 209). Der Zugang beim Aktivvermögen ist dem stlichen Einlagekto gutzuschreiben (s Tz 209).

Tz. 205

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Wirkungen des Erhöhungsbetrags für die KSt gelten gem § 7 S 1 GewStG auch für Zwecke der GewSt der Übernehmerin. Dies ist unabhängig davon, ob der Einbringungsgewinn I beim Einbringenden gewstpfl ist, ob der Einbringende eine anfallende GewSt entrichtet hat oder, ob die Bescheinigung iSd § 22 Abs 5 UmwStG überhaupt Angaben zur GewSt enthält (dazu s Tz 193; aA s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 415).

9.4.1.2 Anteilseinbringung

Tz. 206

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der Erhöhungsbetrag aus dem nachträglichen Einbringungsgewinn II, dh im Fall der Einbringung von Anteilen an Kap-Ges oder Gen (sei es iRd Anteilstauschs iSd § 21 UmwStG oder zusammen mit einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG, wenn hierauf § 22 Abs 2 UmwStG Anwendung findet), führt zu einer Erhöhung der AK der eingebrachten Anteile (s § 23 Abs 2 S 3 UmwStG). Dies gilt in den Fällen der Weitereinbringung der eingebrachten Anteile zum Bw (Ketteneinbringung) auch im Hinblick auf die auf der Weitereinbringung beruhenden Anteile; dies ergibt sich aus dem Verweis auf § 22 Abs 1 S 7 UmwStG (s § 23 Abs 2 S 3 Hs 2 UmwStG). Der Erhöhungsbetrag kommt also der übernehmenden Gesellschaft oder im Fall der Weitereinbringung der erhaltenen Anteile zum Bw in eine andere Kap-Ges oder Gen (s § 23 Abs 2 S 3 HS 2 iVm § 22 Abs 1 S 7 und Abs 1 S 6 Nr 4 und 5 UmwStG) der neuen Übernehmerin (in deren St-Bil) zu Gute.

Die Erhöhung der AK der erworbenen Anteile ergibt sich iHd (festgesetzten) Einbringungsgewinns II und nicht nur iHd beim Einbringenden stpfl Teils des Einbringungsgewinns II (zutr s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 173 und s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 124).

Die Aktivierung der nachträglichen AK erfolgt nicht gewinnwirksam; der Zugang auf dem Beteiligungskto ist dem stlichen Einlagekto gutzuschreiben (s Tz 209). Die AK-Erhöhung mindert den Gewinn der Übernehmerin aus der Veräußerung der durch Anteilstausch eingebrachten Anteile (als stliche Auswirkung verbleibt idR nur eine Minderung der BMG der nabzf BA gem § 8b Abs 3 S 1 KStG; nur, wenn für die Übernehmerin ausnahmsweise § 8b Abs 2 KStG nicht anzuwenden ist, wirkt sich die Gewinnminderung zu 100 % aus).

Die nachträglichen AK sind aus st-systematischer Sicht um die im Einbringungsgewinn II enthaltenen Einbringungskosten zu niedrig (s Tz 204).

Tz. 207

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Eine Zuordnungsproblematik der Wertaufstockung ergibt sich, wenn die Versteuerung eines Einbringungsgewinns II gem § 22 Abs 2 UmwStG nur anteilmäßig erfolgt, weil lediglich über einen Teil der eingebrachten Beteiligung sperrfristschädlich verfügt worden ist. Die sich aus diesem Einbringungsgewinn II ergebenden nachträglichen AK gem § 23 Abs 2 S 3 UmwStG sind uE nicht der eingebrachten Gesamtbeteiligung, so...