Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4 Auswirkung der Ersatzrealisationstatbestände auf die Steuerverstrickung der Anteile

Tz. 207

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Werden sämtliche stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen infolge einer Antragsversteuerung nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG, wegen Ausschluss des inl Besteuerungsrechts nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG oder als Folge der verdeckten Einlage der Anteile in eine Kap-Ges gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG realisiert und versteuert, führt dies zum Verlust der St-Verstrickung nach § 21 UmwStG (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.07). Es werden lediglich die stillen Reserven offen gelegt, die von dem Sacheinlagegegenstand iRd Einbringung auf die Anteile übergegangen sind. Auf nachfolgende Veräußerungen, unentgeltliche Übertragungen, Einlagevorgänge in ein BV oder Entnahmen aus einem BV sind hinsichtlich der entstrickten Anteile die Vorschriften des § 21 UmwStG nicht anwendbar (auch nicht analog). Anteile im BV sind nunmehr (nur) nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu beurteilen. Insbes sind die Regelungen der §§ 3 Nr 40 S 3 EStG aF und 8b Abs 4 S 1 Nr 1 KStG aF nicht (mehr) zu beachten.

Die St-Verstrickung der Anteile gem § 21 UmwStG geht uE (auch dann) verloren, wenn die Tatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG erfüllt werden, die stillen Reserven der Anteile aber tats der Besteuerung nicht oder nicht vollständig unterworfen werden. Dies kann zB der Fall sein, wenn die Fin-Beh keine Kenntnis von den Ersatztatbeständen (zB Wegzug des AE ins Ausl) erhält, oder die Fin-Beh bei späterem Bekannt werden der Tatbestände die St-Festsetzung des VZ der Gewinnverwirklichung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr ändern kann (zB, weil keine Änderungsvorschrift greift oder Festsetzungsverjährung eingetreten ist) oder wenn die Fin-Beh irrigerweise eine Besteuerung nach den §§ 6 AStG, 17 Abs 1 S 2 oder Abs 4 EStG vornimmt. Maßgebend für den Wegfall der St-Verstrickung iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG ist der objektive Eintritt der Tatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG. Nach dem Sinn und Zweck der Ersatzrealisationstatbestände, die Erfassung der stillen Reserven in den Anteilen sicherzustellen, folgt hieraus nämlich die Realisierung eines Entstrickungsgewinns. Wird diese Rechtsfolge in der Besteuerungspraxis nicht umgesetzt, können die Grundsätze des § 21 UmwStG nicht herangezogen werden bei späterer Veräußerung durch Anteile durch den AE eine unterlassene Besteuerung von stillen Reserven nachzuholen. Hier sind vielmehr die allgemeinen Grundsätze anzuwenden.

Hat der AE als natürliche Person die Beteiligung im PV gehalten, sind die Anteile nach Anwendung der § 21 Abs 2 S 1 Nr 1, 2 und 4 UmwStG gem den allgemeinen Grundsätzen des EStG zu beurteilen. Nach Entstrickung unterfallen die Anteile regelmäßig der Besteuerung gem § 17 EStG. Da die Tatbestände der § 21 Abs 2 S 1 Nr 1, 2 und 4 UmwStG keine Veräußerung darstellen, liegt keine – auch keine fiktive – Anschaffung von Anteilen gem § 17 EStG vor. Daher ist bei der Beurteilung, ob innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung der nach § 21 UmwStG entstrickten Anteile eine wesentliche Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG gegeben ist, die Inhaberschaft der Beteiligung während der St-Verstrickung nach § 21 UmwStG mit einzubeziehen. Insoweit verdrängt nämlich § 21 UmwStG die Regelungen des § 17 EStG nicht (s Urt des BFH v 24.06.2008, BStBl II 2008, 872). Der bei der Besteuerung des Gewinns gem § 21 Abs 2 UmwStG angesetzte gW der Anteile zum Entstrickungszeitpunkt ist als (fiktive) AK der (nunmehr) nach § 17 EStG stverstrickten Anteile iSd Gewinnermittlungsvorschrift des § 17 Abs 2 S 1 EStG anzusetzen (s Urt des BFH v 24.06.2008, BStBl II 2008, 872). Dies gilt auch, wenn der gW der Anteile niedriger als deren AK nach § 20 Abs 4 UmwStG war und sich infolgedessen ein Verlust gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 iVm Abs 1 UmwStG ergeben hat.

Für Zwecke der privaten Veräußerungsgeschäfte gelten die Anteile im Fall des Entstrickungsantrags gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG als zum gW im Entstrickungszeitpunkt angeschafft (s § 23 Abs 1 S 2 und Abs 3 S 3 EStG idF vor dem URefG 2008). Der im Entstrickungsantrag genannte Zeitpunkt setzt die einjährige "Veräußerungsfrist" des § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG idF vor dem URefG 2008 in Gang.

Beispiel:

Die natürliche Person A hat ihren Einzelbetrieb in 1990 zum Bw iHv 50 000 DM in die A-GmbH iR einer Sachgründung als Alleingesellschafter eingebracht. Die einbringungsgeborenen Anteile hält A im PV. Zum 01.11.1998 hat A beim FA einen Antrag auf Entstrickung nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG gestellt. Bei der Berechnung und Versteuerung des Gewinns ist ein gW der Anteile zum 01.11.1998 iHv 450 000 DM zugrunde gelegt worden. Mit Wirkung zum 01.07.1999 veräußert A seine gesamte Beteiligung an der Kap-Ges für 650 000 DM.

Mit dem im Entstrickungsantrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG bestimmten Zeitpunkt verlieren die Anteile an der Kap-Ges ihre St-Verstrickung nach § 21 UmwStG. Es handelt sich fortan um Anteile iSd § 17 EStG. Da die Veräußerung als Gewinnrealisierungstatbestand jedoch innerhalb der "Veräußerung...