Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.2 Bilanzsteuerrechtliche Behandlung des Erhöhungsbetrags

9.4.2.1 Ansatz der Werterhöhung

Tz. 209

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

"Der Ansatz des Erhöhungsbetrags bleibt ohne Auswirkung auf den Gewinn" (s § 23 Abs 2 S 1 Hs 2 UmwStG). Gewinn ist gem §§ 8 Abs 1 KStG iVm 4 Abs 1 S 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem BV am Schluss des Wj und dem BV am Schluss des vorangegangenen Wj, vermehrt um Entnahmen und vermindert um Einlagen. Die Werterhöhung des BV aus dem erstmaligen Ansatz der Erhöhungsbeträge bleibt demzufolge beim stlichen BV-Vergleich ohne Berücksichtigung (nach Verw-Auff: Erhöhung des St-Bil-Gewinns und Neutralisierung durch Kürzung außerhalb der Bil, s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.07; ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 137).

Es wird vertreten, dass diese stfreie BV-Mehrung dem Einlagekto (s § 27 Abs 1 KStG) zuzuschreiben ist (hA; s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763/2767; s Ley FR 2007, 109/116; s Förster/Wendland, BB 2007, 631/636; s Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459/463; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 117; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 45f; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 631; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 138; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 84; ebenso Fin-Verw s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.07). Diese Erhöhung des Einlagekto ergibt sich zwar nicht aus dem Ges und ist auch nicht zwingend geboten (krit s Stimpel, in R/H/N, 1. Aufl, § 27 KStG Rn 53). Im Ergebnis entspr diese Rechtsfolge allerdings dem System der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung. Wenn man im Zeitpunkt der Einbringung den durch den Wertansatz der übernommenen WG erfolgten EK-Zugang bei der Übernehmerin als Zugang beim Einlagekto beurteilt, soweit der Zugang das Nenn-Kap der erhaltenen Anteile übersteigt (s § 20 UmwStG Tz 187a), ist es systemkonform, wenn im Fall der nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns für die bereits erhaltenen (und im Nennbetrag unveränderten) Anteile der (wenn auch zeitverschobene) EK-Zugang dem Einlagekto zugeordnet wird. Zu einem Zugang zum stlichen Einlagekto führt auch der Erhöhungsbetrag, der als sofort abzugsfähige BA "abgeschrieben" wird (s Tz 215ff; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 51; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 157; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 117); nicht aber die Beträge des Einbringungsgewinns I, die (wegen Ausscheidens von WG unterhalb des gW, s Tz 220ff) untergehen (s Tz 220).

Tz. 210

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der Wert der Bw-Aufstockung gem § 23 Abs 2 S 1 UmwStG mindert bestehende "Korrektur-"/"Ausgleichs-"/"Luftposten" zur Angleichung von St-Bil und H-Bil und führt nur insoweit zu einem Zugang zum stlichen Einlagekto, als dieser den Korrekturbetrag zum Nenn-Kap der übernehmenden Kap-Ges oder Gen (dazu s § 20 UmwStG Tz 210) übersteigt.

Beispiel (nach UmwSt-Erlass 2011, Rn 23.07):

Sacheinlage in 01 zum Bw von 15 000. Stamm-Kap-Erhöhung um 22 000. IHd Differenz (7000) ist in der St-Bil 01 ein aktiver AP anzusetzen. In 03 wird eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung in 01 iHv 10 000 ausgelöst.

Unter den Voraussetzungen des § 23 Abs 2 UmwStG kann die Übernehmerin eine Aufstockung iHv insgesamt 10 000 vornehmen. IHv 7000 erfolgt eine Verrechnung mit dem stlichen AP. Darüber hinaus kommt es zu einer Erhöhung des St-Bil-Gewinns iHv 3000, der durch eine Kürzung außerhalb der Bil zu neutralisieren ist. Insoweit erhöht sich das stliche Einlagekto iSv § 27 KStG (zust s Ley, FR 2007, 109/116; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 627; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 45; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 118; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 109; s Stimpel, in R/H/N, 1. Aufl, § 27 KStG Rn 53).

Tz. 211

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Der Erhöhungsbetrag bleibt ohne Auswirkung auf den Gewinn nur in Bezug auf seine erstmalige Bildung. Hinsichtlich der Fortentwicklung und weiteren Berücksichtigung der Aufstockungsbeträge gilt § 23 Abs 2 S 1 Hs 2 UmwStG nicht. Hier ergibt sich durch Abschr, Tw-Minderung oder Veräußerung der aufgestockten WG eine den Gewinn mindernde Auswirkung. Dies kann bei abnutzbaren WG bereits im Wj der Aufstockung eintreten; es gilt hier § 23 Abs 3 S 2 UmwStG (s Tz 230).

9.4.2.2 Zuteilung der Werterhöhung zu den Wirtschaftsgütern

Tz. 212

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Der Erhöhungsbetrag iSd § 23 Abs 2 S 1 UmwStG ist WG bezogen anzusetzen; dh der Erhöhungsbetrag ist als Bw-Aufstockung der WG (nur) in der St-Bil der übernehmenden Gesellschaft zu verstehen (oder in einer positiven Ergänzungs-Bil der Beteiligungs-Pers-Ges im Fall der Einbringung eines MU-Anteils, s Tz 225; ebenso die hA s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 78; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 97; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 47; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 160, 161). Dies ergibt sich aus § 23 Abs 2 S 2 und Abs 3 S 2 UmwStG (s § 23 Abs 3 S 2 UmwStG: "Erhöhung der AK oder HK …"; AK und HK beziehen sich auf die stliche Bewertungseinheit "WG"). Die Hinzuaktivierung erfolgt nur bei dem durch Sacheinlage erworbenen BV, das gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG unterhalb des gW bew...