Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.4 Verfahrensrecht zur Wertaufstockung

Tz. 228

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ist für den VZ, in den das für den Erhöhungsbetrag maßgebende Wj der übernehmenden Gesellschaft (s Tz 140) fällt, eine KSt-Festsetzung für die Übernehmerin ergangen, kann der Erhöhungsbetrag nur berücksichtigt werden, wenn die St-Festsetzung nach den allg verfahrensrechtlichen Vorschriften änderbar ist (bei Einbringung eines MU-Anteils, s Tz 138, gilt dies für die Gewinnfeststellung der Pers-Ges, an der die MU-Stellung besteht). Eine eigene Änderungsvorschrift zur Sicherstellung der Rechtsfolgen des § 23 Abs 2 UmwStG sieht das UmwStG nicht vor. Die Festsetzungsverjährung und Änderungsmöglichkeiten der KSt-Veranlagung für die Übernehmerin einerseits und die (endgültige) Entrichtung der St-Schuld aus dem rückwirkenden Einbringungsgewinn (ggf. nach Abschluss eines Rechtsstreits) durch den Einbringenden oder dessen Rechtsnachfolger andererseits folgen vd Grundsätzen und können daher zeitlich weit auseinanderfallen.

Eine Änderung der KSt-Veranlagung für die übernehmende Gesellschaft kann sich uE nicht auf § 175 AO stützen Die schädliche Veräußerung durch den Einbringenden oder die Verwirklichung eines gleichgestellten Ereignisses innerhalb der Sieben-Jahres-Frist gilt nur "insoweit" als rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO, als es die Festsetzung eines nachträglichen Einbringungsgewinns für den Einbringenden angeht (s § 22 Abs 1 S 2 UmwStG). Die Berücksichtigung eines Erhöhungsbetrags ist auch keine (zwingende) Folgewirkung der Festsetzung eines Einbringungsgewinns. Dies ist schon deshalb zu verneinen, weil es für den Erhöhungsbetrag zusätzlich eines Antrags, einer St-Entrichtung und eines Bescheinigungsnachw bedarf. UE ist auch die St-Entrichtung durch den Einbringenden kein Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO mit Wirkung für die Vergangenheit (dies gilt auch unter Berücksichtigung, dass die St-Entrichtung von dem Tatbestandsmerkmal "Bescheinigung iSv § 22 Abs 5 UmwStG", die selbst kein rückwirkendes Ereignis darstellt (s § 175 Abs 2 S 2 AO), "überlagert" wird, s Tz 182).

Die Bescheinigung iSv § 22 Abs 5 UmwStG kann uE weder als Grundlagenbescheid iSd §§ 175 Abs 1 S 1 Nr 1 AO iVm 171 Abs 10 AO noch als rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 und Abs 2 S 2 AO angesehen werden (ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 90; s Mutscher, in F/D, § 23 UmwStG Rn 187; aA die hA; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.10; und s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 315; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 172 aE; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 429: Bescheinigung iSv § 22 Abs 5 UmwStG ist Grundlagenbescheid für Veranlagung der übernehmenden Gesellschaft). Dies gilt erst Recht für die nur verwaltungsinterne (Kontroll-)Mitteilung über die Minderung der festgesetzten St iSd § 22 Abs 5 Hs 2 UmwStG (kein Verwaltungsakt) durch das FA des Einbringenden an das für die übernehmende Gesellschaft zuständige FA (ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 316; aA s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 434).

Zur Aufstockung in späteren Wj nach den Grundsätzen der Bil-Berichtigung s Tz 187.

Tz. 229

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Erteilung der Bescheinigung iSd § 22 Abs 5 UmwStG (die nach der hier vertretenen Auff kein Grundlagenbescheid ist, s Tz 228) kann (nur) zu einer Änderung der für die Wertaufstockung maßgebenden KSt-Festsetzung der übernehmenden Gesellschaft gem § 173 Abs 1 Nr 2 AO führen, wenn es sich hierbei um eine "neue Tatsache" handelt und den Stpfl kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Die Fiktion gem § 175 Abs 2 S 2 AO, nach der die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung nicht als rückwirkendes Ereignis gilt (nur für Zwecke des § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO), bewirkt nicht, dass die Bescheinigung nunmehr als "neue Tatsache" iSd § 173 AO angesehen werden muss (s Tipke/Kruse, AO, § 175 Rn 49a); hier gelten die allg Grundsätze. Eine neue Tatsache iSd § 173 AO ist die Bescheinigung allerdings nur dann, wenn diese zum Zeitpunkt der KSt-Festsetzung (dh abschließende Zeichnung der Vfg, s AEAO zu § 173 Rn 2.1) bereits erteilt war. Die Anwendung der Änderungsvorschrift des § 173 AO ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Bescheinigung als materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung des Antrags auf Wertaufstockung gem § 23 Abs 2 S 1 UmwStG erst nach dem Zeitpunkt der KSt-Festsetzung gefertigt worden ist.